Решение № 1129 от 31.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7054/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 АПК. Образувано е по касационна жалба на И. Пандуров, чрез процесуален представител, против решение 1095/13.06.2023г. на Административен съд Пловдив, постановено по адм. дело 2205/2022г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт Р-16001621006269-091-001/20.05.2022г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 331/27.07.2022г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" Пловдив, с който на ревизираното лице са начислени допълнително данък по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 01.01.2016г. - 31.12.2018г. и 01.01. -31.12.2020г. главница в общ размер на 18 436.46лв. и лихви в общ размер на 6 032.88лв.; ДОО главница в общ размер на 18 738.19лв. и лихви в общ размер на 6 047.51лв.; ЗО главница в общ размер на 8 448лв. и лихви в общ размер на 2 784.70лв. и УПФ главница в общ размер на 5 335.35лв. и лихви в общ размер на 1 755.72лв. за данъчни периоди 01.01.2016г. - 31.12.2018г. и 01.01. - 31.12.2020г. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението на основание чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания са свързани с липса на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи и за неправилна преценка на доказателствата по делото относно получаването на различни видове суми в заем, за които има представени писмени доказателства още при започване на данъчното производство, като тези доказателства не са ценени от страна на съда. Неправилно съда не е взел в предвид и представените записи на заповеди и договори за заем установяващи по недвусмислен начин за наличието на съответните парични суми у РЛ. Неправилно е прието от съда, че началното салдо към ревизирания период 01.01.2016г. следва да е 0.00лв., поради неизвършване на подробен анализ на приходите и разходите на РЛ, свързани с взаимоотношенията на последното с търговските дружества управлявани от него. Според касатора неправилно е определена и данъчната основа за облагане с данък по чл. 17 от ЗДДФЛ, тъй като изчисленията в РА и установеното превишение на разходите над приходите са погрешни. По отношение определените задължения за ДОО, ЗО и ДЗПО се сочи, че данъчните органи не са доказали по несъмнен начин, че лицето като управител на Феймъс Комерс ЕООД е осъществявало трудова дейност за да бъде обложено с посочените данъци. Неправилно съда е приел от една страна, че са налице укрити доходи представляващи прикрито разпределение на печалба от дружеството, а от друго приема, че дохода е с трудов характер. По подробно изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна на съдебното решение на АС Пловдив и за отмяна на оспорения РА. В алтернативност се моли изменение на РА по заключението на ССЕ. Претендират се разноски за две съдебни инстанции. Ответникът директор на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" Пловдив, чрез процесуален представител оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в писмена молба по делото. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на И. Пандуров е установен данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2016г., 2017г., 2018г. и 2020г. в общ размер на 18 436.46лв. и лихви в размер на 6 032.88лв. и задължения за задължителни осигурителни вноски за същите данъчни периоди главница в общ размер на 32 521.54лв. и лихви за забава в общ размер на 10 587.93лв. Ревизията е проведена по реда на чл. 122, и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК несъответствие между декларираните и/или получени приходи, доходи с имущественото състояние на лицето през ревизирания период в размер на : за 2016г. в размер на 46 287.85лв., за 2017г. 48 269.63лв., за 2018г. 77 379.54лв. и за 2020г. 52 020.98лв. За да потвърди ревизионния акт, съдът е приел, че е издаден в резултат на надлежно образувана и проведена ревизия. Проверил е и е установил подписването му с квалифициран електронен подпис от лицата, посочени като негови автори и е обосновал извод, че е издаден от компетентен орган. Нарушения на производството по провеждане на ревизията не са констатирани. В съдебната фаза на оспорване на РА данъчноздалъженото лице е представило копие на справка от Юробанк България ЕАД по отношение на А. Пандурова за движение на парични средства по сметка за периода 17.05.-31.05.2017г.; молба от Б. Димитров ведно с разписка за получена сума от 21.11.2015г. и запис на заповед от 11.11.2014г., както и молба от Н. Гайдаров с представени към нея запис на заповед от 25.11.2014г. и разписка за получена парична сума от 30.11.2015г. АС Пловдив е изслушал и трима свидетели по делото С. Иванова, А. Пандурова и С. Кляшев, сочещи предоставянето от тяхна страна на заемни средства на РЛ съответно за 10 000лв., респек. за 29 000лв., а последния свидетел сочи, че като счетоводител на дружеството на РЛ му е издавал протоколи за изтеглени от дружеството суми. По материалната законосъобразност на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗЗДФЛ, съдът е посочил, че се установява по безспорен начин наличието на разходи превишаващи приходите на РЛ за ревизираните данъчни периоди. Прието е, че първоначалното салдо към 01.01.2016г. е това което е посочено в РА, като е отречено разполагането от страна на жалбоподателя на сума в размер на 20 000лв., получени като върнати суми по запис на заповеди издадени на лицата Б. Димитров и Н. Гайдаров. Съдът е приел, че представените записи на заповеди и разписки за получени пари не следва да се кредитират тъй като на първо място те кореспондират с представените доказателства в ревизионното производство, предвид на това, че РЛ не е декларирало, че към 01.01.2016г. има налични парични средства. Освен това тези доказателства са представени след приключване на ревизията, по повод оспорването на РА по административен ред и са съставени за нуждите на ревизията. По отношение твърдяната заемна сума от 10 000лв. от С. Иванова, АС Пловдив е приел, че свидетелката не сочи от къде разполага с въпросната сума, тъй като договора за заем е от 25.01.2018г., а доказателствата за продажба на имота от където може да има парични средства е от 21.02.2018г. Освен това се сочи, че заемът е с цел подпомагане дейността на дружеството на което РЛ е управител, а сумата е внесена в личната сметка на РЛ. Свидетелката е имала доход от продажба на недвижим имот в размер на 60 000лв., но не се установява, според съда, те да са получени преди договора за заем. Установено е още, че С. Иванова е подала ГДД по чл. 50 от 2019г., в която с Приложение 11 е декларирала предоставен през годините на И. Пандуров заем в размер на 20 000лв., което противоречи на горното за предоставен заем от 9 950лв. от 25.01.2018г. Тази ГДД е анулирана и е подадена нова , в която обаче не е декларирано даването на заем. По отношение твърдяната дадена в заем сума от А. Пандурова съдът не е кредитирал представените доказателства, като е приел, че сумата по заема е отпусната на дата предхождаща получаването на паричните суми от банката. Освен това съдът е посочил, че между лицата е сключен договор за заем и са налице разписки за предоставяне на сумите, което е необичайно между толкова близки роднини и, че тези доказателства са съставени за нуждите на ревизията. Предвид горното съдът е приел за вярно определеното салдо на РЛ към 01.01.2016г. с РА и е достигнал до изводи за наличие на превишение на разходите над приходите с посочените отново в РА суми и до извод за правилност на РА в частта за определяне на допълнителни данъчни задължения за РЛ по чл. 17, ал. 1 вр. чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. По отношение допълнителните задължения за осигуровки през процесните данъчни периоди, съдът е посочил, че тези задължения не противоречат на Тълкувателно решение 2/02.02.2022г. Посочено е, че с оглед съобразяване на мотивите на тълкувателното решение и фактическите установявания по спора, установяването на задължения за осигурителни вноски е правилно извършено, тъй като безспорно РЛ е упражнявало дейност в качеството му на собственик на дружеството. Извод за това са установените приходи от страна на дружеството и нереализирани неразпределени печалби. Според съда това е индиция, че РЛ през ревизираните периоди е реализирало доходи от дейността на дружеството, които не са били декларирани и това е в резултат от трудова дейност за която дължи и осигурителни вноски. В обобщение жалбата срещу процесния РА и в тази му част е отхвърлена. Решението е неправилно постановено. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, чрез допустимите по закон доказателствени средства, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай в ревизионния акт основанието е по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК наличие на превишаване на разходите на РЛ над приходите за ревизираните периоди. В съдебното решение изцяло се приемат доводите на ревизиращите органи, че към 01.01.2016г. салдото следва да е 0.00лв. тези изводи както на решаващия съд, така и на данъчния орган са неправилни, като не са съобразени с представените по делото доказателства. Извършената преценка на съда на приетите по делото писмени и гласни доказателства, макар и обстойна е неправилна, поради неотчитане на релевантните връзки и факти свързани с данъчното облагане на ревизираното лице. На първо място неправилно АС Пловдив не е кредитирал доказателствата свързани с предоставянето на заем от С. Иванова. По делото е представен договор за заем от 25.01.2018г. за предоставяне на сума в размер на 9 950лв. В с.з. свидетелката твърди, че е предоставила такъв, като сумата не е върната и парите са от получено капаро от извършена продажба на недвижим имот т.е. подкрепят се фактите в сключения писмен договор за заем от гласните показания на С. Иванова. От представената разписка се установява и реалното предаване на паричната сума, като са представени доказателства за извършена продажба на недвижим имот на свидетелката на стойност от 60 000лв. Неправилно съдът е посочил, че тъй като продажбата на имота е извършена по-късно от предоставения заем, лицето не е представило доказателства за налични парични суми, които да предостави в заем, тъй като заемодателката е свидетелствала, че е получила 10% капаро от сумата за продажба, преди продажбата, и последната е била дадена в заем. Гласните доказателства кореспондират с писмените, поради което настоящата съдебна инстанция приема наличие на реалност при предоставяне на паричен заем от С. Иванова към РЛ и е следвало тази сума да се приема в началното салдо на паричния поток на РЛ към 01.01.2016г. Ирелевантно е каква е целта на предоставения заем, тъй като последния е отпуснат на физическото лице И. Пандуров, предвид сключения договор, а не на управляваното от него дружество, поради тази причина и сумата е постъпила по негова сметка, а не в тази посоченото дружество. Неправилно решаващия съд е извършил преценка и на предоставените от А. Пандурова суми на РЛ, който е неин син. Както правилно се сочи в касационната жалба, а видно и от извлеченията представени от Юробанк ЕАД се установява, че майката на РЛ е получила паричен заем във вид на кредит, който е усвоен на 18.05.2017г. и на 19.05.2017г. и на 22.05.2017г. са изтеглени парични средства. Вярно е, че заемите са дадени на 12.02.2017г. в размер на 9 500лв. и на 18.04.2017г. в размер на 9 500лв. т.е. преди получаване на суми по кредита, но видно от свидетелстването на лицето тя е имала спестени средства, за които не е извършена съответна проверка от данъчните органи, които е предоставила в заем на РЛ, преди да получи кредита от Юробанк ЕАД и впоследствие е възстановила тези суми от кредита, а остатъка е предоставила също на РЛ. При тези факти неправилно съдът не е кредитирал твърденията на свидетелката, които са във връзка с сключените между нея и РЛ договори за заем, разписки за предоставяне реално на сумите и извлеченията от търговската банка. Тези получени средства също следва да намерят отражение в паричния баланс на РЛ. Неправилно съдът не е кредитирал и представените по делото 2бр. запис на заповед и разписки за получени суми от лицата Б. Димитров и Н. Гайдаров. По своята същност записа на заповед е абстрактна и формална сделка, той установява и служи като доказателство за задължението на издателя му да заплати посочената в него сума. Записа не служи и като доказателство за предаване на сумата от кредитора на издателя, но това се установява от приложените 2бр. разписки. Тези писмени доказателства не са били оспорени от страна на данъчния орган и като частни свидетелстващи документи установяват наличието на възникнало правоотношение между страните по записа на заповед т.е. за наличието на предоставени от страна на двете лица парични суми, в размер посочени в записите на заповед, на РЛ. Неправилно съдът не е кредитирал тези писмени доказателства като се е обосновал, че те са представени след приключване на ревизионното производство, тъй като съдебното е такова по същината на спора и страната има правна възможност да представя доказателства в защита на доводите и твърденията си относно незаконосъобразността на РА. Както се посочи по-горе тези доказателства не са били оспорени и са произвели своя доказателствен ефект. При включване на тези суми в паричния поток на РЛ за процесните години би довело до изменение на началните салда, което обаче следва да се установи от страна на данъчните органи, предвид нормата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, което не е извършено и е довело до определяне на допълнителни данъчни задължения на РЛ по чл. 17, ал. 1 вр. чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ несъответстващи на реално установените факти и обстоятелства и като извод води до неправилност на РА в тази му част. По отношение на допълнително установените задължения за осигурителни вноски, решението на АС Пловдив също е неправилно. Съдът е приел, че РЛ като управител на Феймъс Комерс ЕООД е извършвал дейност, която представлява по своята същност трудова такава, тъй като дружеството е реализирало големи приходи през ревизираните данъчни периоди. Тези изводи на съда не кореспондират с мотивите ва тълкувателно решение 2/02.02.2022г., постановено по тълкувателно дело 8/2020г. на Първа и Втора колегия на ВАС. Няма спор между страните по делото, че ревизията е извършена по особения ред при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, но това автоматично не означава, че е приложим чл. 124а ДОПК, а само в случаите, когато е установено, че доходите/приходите са от трудова дейност по смисъла на чл. 10, ал. 1 КСО, който е материалният закон в областта на социалното осигуряване. С решение 2/2.02.2022г. по тълк. дело 8/2020г. на ОС на Първа и Втора колегии на Върховния административен съд се прие категорично, че не е налице законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност и представлява осигурителен доход в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК при установени при ревизията фактически установявания на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК укрит доход или недостиг на парични средства на ревизираното лице, които са му били необходими, за да направи доказаните разходи през съответния данъчен период, но не е установен източникът на парични средства (доходи), осигурили въпросните разходи. В тълкувателното решение е прието, че съгласно чл. 10, ал. 1 КСО правопораждащият юридически факт за задължително обществено и здравно осигуряване е започването на трудова дейност по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 и чл. 4а, ал. 1 от същия кодекс. Прие се също от съдиите на ВАС, че върху органите по приходите е тежестта да докажат този факт в съдебното производство по оспорване от физическо лице на ревизионен акт, с който при фактическите установявания при ревизия по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, са определени осигурителни задължения по чл. 124а ДОПК за периоди след 15.02.2011г. В процесния случай приходните органи не са установили, че недекларираните доходи са от трудова дейност, в касационната жалба са наведени само доводи в тази насока. Тази теза обаче не е подкрепена с доказателства и твърденията на данъчния орган са необосновани и неубедителни. Фактът, че РЛ е управител на еднолично дружество с ограничена отговорност, за което има данни, че през ревизирания период е извършвало дейност и е реализирало приходи, не означава непременно, че РЛ като управител извършва трудова дейност. Изпълняването на функции като управител не винаги обхваща извършването на трудови функции по смисъла на КТ. По своята същност трудовата дейност се свързва с наличие на трудово правоотношение, като последното се характеризира с предоставяне от страна на работника или служителя на работна сила при изпълнение на даден вид работа и за наличието му се следва сключен трудов договор със съответните белези. Тъй като дейността свързана с управленски функции на ЕООД е свързана с организирането и ръководенето на дружеството, то между дружеството и управителя възникват правоотношения които неследва задължително да са трудови такива, а могат да произтичат и от граждански договори т. е. факта, че РЛ е управител на еднолично дружество с ограничена отговорност не води до единствения извод, че той реализира трудова дейност чрез тях. В тежест на органа по приходите е именно до докаже по обоснован начин, че установения от тях недостиг на средства, вследствие превишение на разходите над доходите е от трудова дейност възникнала от налично трудово правоотношение обвързващо РЛ, като в конкретния случай това не е сторено. Като е приел обратното АС Пловдив е постановил неправилно решение и в тази част по оспорването на РА. Предвид изложеното по-горе, ВАС приема, че е налице касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на първоинстанционното решение. Спорът е изяснен от фактическа страна и следва да се реши по същество като се отмени ревизионния акт в оспорената му част относно установените задължения по ЗДДФЛ, ДОО, ЗО и УПФ за данъчни периоди 2016г., 2017г., 2018г. и 2020г. При този изход на спора, следва да се отмени съденото решение и в частта за разноските и се следват такива на касатора в следния размер: разноски пред първата инстанция в размер на 3 010лв., в това число 2 600лв. адвокатско възнаграждение, 10лв. д.т. и 400лв. за ССЕ и разноски за пред касационната инстанция, в т.ч. 7 200лв. адвокатско възнаграждение и 540.63лв. д.т. по касационната жалба или общо разноски за двете съдебни инстанции в размер на 10 750.63лв. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК,