Решение № 5241 от 12.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6499/2014 г.

Решение № 5241 от 12.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6499/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП против решение № 1947 от 26.03.2014 г. /погрешно посочена 2013 г./ на Административен съд - София-град /АССГ/, постановено по адм. д. № 1747/2013 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 205-1200226/06.06.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната част с решение № 2773/26.11.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- София при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се твърди, че решението е незаконосъобразно, поради необоснованост, допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът е обосновал изводите си само със заключенията на вещите лица по съдебно-счетоводната /ССЕ/ и съдебно-техническата експертизи /СТЕ/ и доказателствата, представени от жалбоподателя като е игнорирал установените факти от ревизиращия екип в хода на ревизията. Тезата на касатора е, че макар услугите да са извършени и стоките да са получени, както и въпреки, че са използвани от получателя във връзка с осъществяваната от него независима икономическа дейност, то правото на приспадане на данъчен кредит не следва да бъде признато, тъй като не е доказано, че доставките са осъществени именно от доставчиците, издали процесните фактури. Вещото лице по назначената ССЕ не е проверило счетоводствата на доставчиците и не е установило дали те имат заведена счетоводна отчетност, дали са отчели разходи във връзка с доставките, дали са имали заприходени стоки от съответния вид и в необходимото количество, разполагали ли са с материална техническа обезпеченост, начислили ли са данъка и внесли ли са го в бюджета. Претендира се отмяна на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Планта" ООД със седалище и адрес на управление: гр. София, ул. "Рила" № 3 оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Димитров. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил РА № 205-1200226/06.06.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната част с решение № 2773/26.11.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- София при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество "Планта" ООД са определени задължения за ДДС в общ размер 86 514.78 лв. и лихви в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Алис 2010" ЕООД, "Хамер" ЕООД, "Ейнджъл Ж. 83" ЕООД, "Максилори" ЕООД, "Коп-Шанс" ЕООД, "България Бизнес Трейдинг" ЕООД, "Петголд - Транс" ЕООД, "Примастрой М" ЕООД, "Вивасед" ЕООД и "Тони Ер Груп" ЕООД, за данъчните периоди от м. ноември 2009 г. до м. ноември 2011 г. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 и чл. 9 вр. чл. 25 ЗДДС с мотиви за недоказана реалност на доставките. След като подробно е обсъдил заключенията на ССЕ и СТЕ и доказателствата, представени от жалбоподателя, административният съд е обосновал извод за това, че стоките, предмет на доставките са получени от ревизираното дружество, всеки отделен артикул е заваден по сметка 304 "Стоки" със съответната аналитичност в склад /централен склад на ул. "Рила" № 3/, реализирани са продажби на стоките като всяка отделна продажба се регистрира автоматично в складовото стопанство и всеки артикул се изписва по средно претеглена цена. Закупувани са различни видове артикули /обувки, обувалки, стелки, аксесоари за крака, чанти/, които са специфични и са заведени по цвят, номер и др. признаци, така че вещото лице е било в състояние да проследи всеки конкретен вид кога е придобит /заведен/ и кога е продаден /изписан/. Продажбите, които годишно са между 30 000 и 32 000, се реализират на дребно в 18 обекта /магазини под наем/ от веригата Foot Comfort. Отчетени са приходи от продажбите и през трите процесни години /2009 г., 2010 г. и 2011 г./. Закупените дълготрайни активи с цена над 700 лв. съгласно счетоводната политика на дружеството са заведени като ДМА по цена на придобиване, а тези на стойност под 700 лв. са изписани директно като разход. Ремонтът и подобренията на наетите магазини, надвишаващи стойностния праг на същественост от 700 лв., за отчитани като подобрения на наети ДМА по сметка 209 200, а под прага на същественост са изписвани директно на разход. По останалите фактури са отчетени разходи за външни услуги и за материали. Строително-ремонтните работи са изпълнени в цялост, така както са описани в договорите, спецификациите и двустранно подписаните протоколи, според констатациите на вещото лице по назначената СТЕ, направени след оглед на място на обектите /магазини на дружеството - "АРА" на ул. "Фритьоф Нансен" № 29, магазин на бул. "Скобелев" № 48, магазин на бул. "Христо Ботев" № 46, склад и офис на ул. "Рила"/. При така установените факти АССГ е приел, че за да се откаже право на приспадане на данъчен кредит с мотив, че не е доказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците, е необходимо въз основа на обективни данни по делото да е установено, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че конкретната сделка с конкретния доставчик, с която обосновава своето право на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от издателя на фактурата или друг стопански субект по веригата от доставки, респ. самият той извършва злоупотреба. Такива обстоятелства не се сочат от органа по приходите, издал РА, нито се установяват от данните и доказателствата по делото. Позовал се е на решенията на СЕС по дела С-324/11 и С-285/11. Така постановеното решение е правилно. Не се оспорва от ответника по делото, получаването на стоките, магазинното обзавеждане, извършването на СМР, изработването на проекти, изработването и предаването на рекламните материали /торбички, дипляни, флаери, суичъри/, клиентските карти, изработването и предаването на бизнес анализите, предложенията за оптимизация на работа, доклад за проучване и предлагане на магазини, отдавани под наем, план за PR кампания на марката "ARA" и организацията по откриването на магазин "ARA". Стоките и предметът на услугите са в достатъчна степен индивидуализирани в договорите, спецификациите и протоколите за предаване и приемане, а още в хода на ревизията от страна на жалбоподателя са представени мострите на рекламните материали, проекти, доклади, анализи и снимков материал на обзавеждането в магазините, витрини, стълбища, подови настилки и пр., които са обсъдени в решението на решаващия орган. Не се оспорва от ответника и това, че получените стоки и резултатите от услугите са използвани от ревизираното дружество за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Посочените обстоятелства са установени чрез събраните доказателства и доказателствени средства, както правилно е приел първоинстанционния съд. В тази връзка доводът на касатора за необоснованост на изводите на съда и едностранчиво обсъждане само на представените от жалбоподателя писмени доказателства и двете експертизи, което според него представлява съществено процесуално нарушение, е неоснователен. При същите писмени доказателства, но представени в хода на ревизията от доставчика "Зиз технологии и софтуери" ЕООД, ответникът е признал правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от това дружество фактури. За да откаже да признае на ревизираното дружество правото на приспадане на ДДС, органът по приходите е приел, че поради ненамирането на доставчиците на декларираните от тях адреси за кореспонденция и връчването на исканията за представяне на писмени обяснения и документи по реда на чл. 32 ДОПК, от тяхна страна, а и от страна на получателя по доставките не са представени доказателства за това, че доставчиците разполагат с необходимия квалифициран персонал, техника и материали за извършването на услугите, не са представени доказателства за закупуването на материали и изписването им, респ. придобиването на стоки от съответния вид и в съответното количество, изписването им във връзка с процесните доставки, отчитане на разходи, начисляване и внасяне на ДДС в бюджета, т. е. за това, че доставките са осъществени именно от издателите на фактурите. Тези доводи на ответника са обсъдени в мотивите на обжалваното решение и в тази насока отново не е допуснато твърдяното в касационната жалба съществено процесуално нарушение. Неоснователни са и касационните доводи за неправилно приложение на материалния закон и несъобразяване с постановените от СЕС решения по сходни казуси и по-конкретно на решението по дело С-342/87, в което в т. 13 е прието, че упражняването на правото на приспадане не включва данъкът който се дължи само защото е вписан във фактурата, а се ограничава само до действително дължимите данъци, т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка. Въпросът за това дали следва да бъде отказано правото на приспадане на получателя по доставка на стока, за която не е спорно, че е получена, поради това, че издателят на фактурите не е представил документи, установяващи, че е разполагал с посоченото във фактурите количество стоки, вписал е в счетоводните си книги съответните стоки като налични, разполага с фактури за техните покупки, разполага с превозно средство, подходящо за доставката им, разполага с документи за заплатена цена за превоза, изпълнило е задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС, е поставен от запитващата юрисдикция по дело С-80/11. С решението си по това дело, съединено с дело С-142/11, СЕС отговаря по следния начин: Въпросът дали дължимият ДДС е бил внесен или не в държавния бюджет е без значение за правото на данъчно задълженото лице да приспадне платения по получените от него доставки ДДС /т. 40/. Правото на приспадане не може да бъде отказано поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушения или данъчно задълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата разполага със стоките, предмет на доставката, и е бил в състояние да ги достави без данъчният орган да доказва въз основа на обективни данни, че въпросното данъчно задължено лице е знаело или е трябвало да знае, че, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или друг стопански субект нагоре по веригата от доставки. Относимо към спорните по настоящото дело въпроси е и решението на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 "Макс Пен". Запитващата юрисдикция е поставила въпроса дали Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчно задължено лице да извърши приспадане на ДДС, начислен в издадените от доставчик фактури, когато въпреки че услугата е била безспорно доставена, се установява, че е възможно да не е извършена от този доставчик или негов подизпълнител, тъй като последният не е разполагал с необходимия персонал, материали и активи, разходите за работата не са били оправдани в счетоводната му документация. Според отговора, съдържащ се в т. 31 от цитираното решение, сами по себе си изброените обстоятелства не са достатъчни, за да се изключи правото на приспадане на получателя, освен ако въз основа на обективни данни не се установява, че самият получател прави позоваване на правото на Съюза с измамна цел или с цел злоупотреба или е знаел или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, която е част от измама с ДДС /т. 26 и т. 27/, както и т. 35 -т. 37 от решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11 "Боник". Правилно АССГ се е позовал на решението на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11 Gabor Toth. Според фактите по главния спор изпълнителят на строителните услуги не е декларирал наетите от него работници. Запитващата юрисдикция е поставила следните въпроси: Допускат ли Директива 2006/112 и принципът на данъчния неутралитет данъчният орган да откаже правото на приспадане за получените услуги поради това, че издателят на фактурата не е декларирал наетите от него работници и следва ли националната юрисдикция да провери в рамките на съдебния спор между данъчно задълженото лице и данъчния орган по повод отказа на правото на приспадане дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка? Отговорът на СЕС на първия въпрос е, че фактът, че данъчно задълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или не, и дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелства, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС. Следователно правото му на приспадане не може да му бъде отказано поради посочения факт. Само когато данъчният орган представи конкретни улики за наличието на данъчна измама, Директива 2006/112 и принципът на данъчния неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка. В този случай правото на приспадане може да бъде отказано само когато данъчният орган установи въз основа на обективни данни, че, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или друг стопански субект нагоре по веригата. Както се посочва в т. 49 от цитираното решение на СЕС, такова знание или злоупотреба от страна на самото данъчно задължено лице биха могли да са налице, ако се установи, че строителните услуги са извършени от персонала на друг стопански субект, различен от издателя на фактурата, или от друг подизпълнител, но се прикрива с измамна цел действителният доставчик на услугите, или пък услугите са извършени от самото данъчно задължено лице със собствен ресурс, а фактурите се използват от него с измамна цел и неправомерно ползване на правото на приспадане. Органът по приходите обаче в конкретния случай не е предоставил никакви обективни данни за наличието на някое от посочените обстоятелства. От друга страна самият жалбоподател чрез поставените задачи на вещите лица е доказвал в хода на съдебното производство, че счетоводството му е било в достатъчна степен аналитично водено и е съставил необходимите документи, така че получените по процесните фактури стоки да могат да бъдат индивидуализирани съобразно индивидуализиращите ги белези /цвят, размер, вид и пр./, и да може да се установи получаването и завеждането им въз основа на фактурите и дата на тяхната реализация, както и че не е разполагало с активи, които са му били необходими за самостоятелно извършване на процесните доставки, съответно - не е закупувало необходимите му материали от други доставчици. С оглед на така изложените съображения, настоящият касационен състав на Върховния административен съд, първо отд. намира, че касационната жалба е неоснователна, а решението на АССГ правилно и законосъобразно и като такова следва да бъде оставено в сила. Ответникът по касация не заявява претенция за разноски. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение