Решение № 6925 от 21.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13000/2012 г.

Решение № 6925 от 21.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 13000/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София /сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ срещу решение № 4959/05.09.2012 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 3454 по описа за 2011 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт № 2001004962/01.10.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, в частта, относно определените на Силвия Димитрова Димитрова данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. за размера над 1 644.26 лева до 1 745.56 лева със съответната част от закъснителните лихви от 16.05.2005 г.; установените допълнителни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., а за подоходния данък за 2008 г. за разликата над 179.57 лева до 5 000.85 лева със съответните лихви за забава. Касаторът сочи общо трите категории основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Според него е провел успешно доказване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за всички ревизирани периоди; правилно е определил баланса на паричния поток и включения в данъчната основа недостиг на парични средства по периоди. Обосновава неправилност на подхода на съда при изчисляването на паричните потоци и началните салда по отчетни периоди, както и кредитирането на съдебно-оценителната експертиза, приета в хода на съдебното дирене. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касация Силвия Димитрова Димитрова, чрез повереника си адв. Тихомирова, отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на Силвия Димитрова задължения за подоходен данък в общ размер 39 106.74 лева, от които по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г., 2005 и 2006 г. в общ размер 4 369.68 лева и задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. на стойност 29 049.50 лева, ведно със законните лихви. След отмяната с решение № 459/15.03.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" - София на РА в частта за установените задължения за 2009 г., АССГ е приел за разглеждане оспорването в допустимата му част - за определените данъчни задължения за 2004-2008 г. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122 от ДОПК, като по отчетни периоди декларираната данъчната основа е увеличена с изчисления по метода на баланса на паричния поток недостиг на разполагаеми средства: за 2004 г. - 6 562.43 лева; за 2005 г. - 179.68 лева, за 2006 г. - 11 575.84 лева; за 2007 г. - 22 328.49 лева и за 2008 г. - 29 870.91 лева. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122-124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК /несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект/. Тези предпоставки са обвързани с неясния произход на средствата за издръжката на данъчния субект и семейството му, което включва ревизираното лице и едно дете, както и средствата за извършени плащания. Съпоставката на доходите и разходите в паричното им измерение е извършвана от приходната администрация към определени дати в рамките на данъчната година. В общата годишна данъчна основа са включени и декларираните доходи по трудови и граждански правоотношения. За отчетната 2006 г. в РА са включени констатации за придобит от ревизираното лице недвижим имот по нотариален акт № 122, том I, рег. № 2372, дело № 117 от 27.09.2006 г. Продавач е "Нафтимпекс Интернешънъл" АД, с което Димитрова се намира в трудово правоотношение. Свързаността на продавача и купувача и значителната отлика на договорената цена от пазарната е мотивирала органа по приходите да допусне оценителна експертиза за определяне на пазарна цена на продавания имот. Възприето е заключението на експерта за пазарна цена 215 375 лева, която е отнесена към разходите /след редукция с авансовото плащане от 20 000 лева със средства от заем от В. Кузманов и наредените по банков път 35 041.75 лева/, а в приходите са включени сумите получени в заем от Владимир Кузманов /с който ревизираното лице живее на съпружески начала/ в размер на 20 000 лева и изтеглените средства в брой по договор за банков кредит № 2229/R/20.09.2009 г. с Банка "Пиреос България" АД в размер 169 169.52 лева. В разходната част на баланса са връщането на заема на Кузманов и погасителните вноски по договора за банков кредит, както и захранването на сметките на Димитрова в "Интернешънъл Асет Банк" АД. За отчетната 2008 г. освен паричният недостиг при формиране на данъчната основа е включен доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ в размер 18 802.16 лева Доходът е определен като намалена със задължителните здравни осигуровки пазарна цена на правото на ползване предоставено от ревизираното лице на "Нафтимпекс Интернешънъл" АД по споразумение от 20.09.2007 г. срещу задължението на дружеството да изпълни довършителни работи и обзавеждане на апартамент и таван, придобити от Димитрова по НА № 122/2006 г. АССГ е отрекъл наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за отчетни периоди 2005, 2006 и 2007 г. Мотивирал се е със следващото от ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ определяне на обща годишна данъчна основа, а оттук и неправомерността на подхода на органите по приходите за помесечно съпоставяне на приходите и разходите за обосноваване на несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. С позоваване на установяванията по РА е определил превишаване на приходите над разходите за тези данъчни години. За отчетната 2004 г. съдът е споделил фактическият извод на органа по приходите за нулево начално салдо. Различно е изчислението на съда за разликата между паричните приходи и разходи - 6 310.62 лева вместо определените от приходната администрация 6 562.43 лева, което е рефлектирало върху общата данъчна основа - 8 142.лева според съда при 8 394.36 лева по РА и размера на данъка - 1 644.26 лева вместо установените с РА 1 745.56 лева. АССГ е възприел тезата в утежняващия административен акт за качеството свързани лица на продавача и купувача по НА № 122/27.09.2006 г. и приложимостта на института на предотвратяване на отклонението от данъчно облагане по чл. 18, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) във вр. с чл. 13 от ЗКПО (отм.) и дължимото установяване на условията, при които сделката би била сключена между несвързани лица. Съдът мотивирано е отказал да цени заключението на оценителната експертиза, приета в извънсъдебната фаза на производството, а е кредитирал тази изготвена на 05.03.2012 г. в хода на съдебното дирене сочеща справедлива пазарна стойност на имота предмет на договора 152 840 лева. При тази продажна цена и след приспадане на авансово платеното от 20 000 лева на 21.08.2006 г. и на платеното по банков път в размер на 35 041.75 лева, в разходната част на баланса е отнесена сумата 97 798.25 лева. Съгласявайки се изцяло с другите установени разходи на ревизираното лице за данъчния период, при което общият размер на разходите е 146 548.05 лева и с размера на приходите му 194 242.04 лева, инстанцията по същество е определило крайно положително салдо за периода 51 473.70 лева изключващо несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. При различното крайно салдо за 2006 г. е налице разминаване и с предложеното от ревизиращия орган начално салдо за 2007 г. от 472.77 лева и на баланса на приходите и разходите за тази данъчна година - положителен в размер на 29 666.99 лева вместо определените в РА 1 061.87 лева. С начално салдо за 2008 г. в размер на 29 666.99 лева, различни изводи за доходите по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и съобразяване на авансово внесения данък в размер 264.82 лева съдът е обосновал допълнително дължим подоходен данък от 179.57 лева и отсъствието на публичното задължение до установените 5 000.85 лева. Относно дохода по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ съображенията на съда са за липса на доказателства за получаването му в 2008 г. при споразумението за подобрения в имота на ревизираното лице от 2007 г. Като пропуск на администрацията е квалифицирано несъобразяването на този доход в приходната част на баланса за 2008 г. Постановеното от АССГ решение е правилно. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т. е несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. При годишния характер на облагането с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който и по двата данъчни закона е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15, ал. 1 и чл. 4, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 15 и чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Грешният подход на органите по приходите за обосноваване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК правилно е оценен от първоинстанционния съд като противоречащ на материалния закон и достатъчно основание за отмяна на РА в частта, установяваща данъчните задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 от ЗДДФЛ за отчетните 2005, 2006 и 2007 г. Предвид значението на баланса на приходите и разходите и крайните салда в тези периоди за установените с РА допълнителни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчната 2008 г., основателно в предмета и обхвата на доказване АССГ е включил и фактите от значение за определяне на приходите и разходите и тяхното съотношение в предхождащите 2008 г. данъчни периоди. Настоящият съдебен състав споделя изцяло изводите на първостепенния съд за наличие през 2006 г. на предпоставките за избягване на риска от загуба на данъчни приходи чрез отклонение от данъчно облагане при сделка между свързани лица. Преодоляването на този риск по реда на чл. 18, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) във вр. с чл. 13 от ЗКПО (отм.) е правомерно. Несъгласието на касатора е с различната от приетата в РА пазарна цена, която да е коректив на уговорената от свързаните лица цена. Обратно на отстояваното от касационния жалбоподател в оспореното решение преценката на доказателствата е извършена в съответствие с изискването на чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. За да даде вяра на събрания в хода на съдебното дирене източник на специални знания за сметка на заключението на оценителната експертиза в извънсъдебната фаза, съдът се е обосновал по реда на чл. 202 от ГПК. Съобразена е яснотата относно информационните източници на съдебния експерт, наличното описание на подобни имоти /с местонахождение, площ, степен на завършеност и продажна цена/. Експертът няма процесуално задължение да представя доказателства за източниците си на информация, поради което са достатъчни възприятията и твърденията му за фактите от значение за интерпретиране на фактите чрез прилагане на специални знания. Посочването на информационните източници е от значение за оценката на заключението. Несъгласието на страната с изводите на експерта заради използваните от него информационни източници може да бъде изразено както с оспорването на заключението по реда на чл. 200, ал. 3 от ГПК /то се извършва докато трае изслушването/ с процесуалната възможност по чл. 201 от ГПК да се допусне повторна експертиза, така и с фактическите и правните доводи при преценката на доказателствата в хода на съдебното дирене. Втората възможност има по-ограничен ефект, тъй като няма да се случи проверката на заключението с повторна експертиза /освен ако съдът служебно не я възложи след отмяна на определението за приключване на съдебното дирене - вж. чл. 253 от ГПК и чл. 171, ал. 2, изр. 2 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Още по-ограничено е действието на заявеното с касационната жалба несъгласие със заключението заради забраната за фактически установявания по чл. 220 от АПК, освен ако е неправилна оценката на първоинстанционния съд по чл. 236, ал. 2 и чл. 202 от ГПК, при което касационната инстанция има възможността въз основа на събраните от първата инстанция доказателствени средства, но прилагайки правилно към тях съответните процесуални, логически и опитни правила да формира фактически изводи съответни на доказателствата. Мотивирайки оценката си на убеждаващото въздействие на заключението на съдебно-оценителната експертиза АССГ е съобразил поведението си с процесуалните правила. Възприемайки изводите на експерта и определяйки положителен годишен баланс на приходите и разходите правилно е изключил осъществяването на юридическия факт по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, пораждащ правомощието за провеждане на ревизията по особения ред. Продължение на надлежните фактически установявания на АССГ са и тези за съотношението между приходите и разходите за 2007 г. предвид коригираното от него начално салдо за тази година. При съответните на доказателствените източници изводи за факти верен е и правният извод за отсъстващо несъответствие по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Неправилно е разбирането на касатора за разпределението на доказателствената тежест и пределите на презумптивната доказателствена сила на РА по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. За приходната администрация е обвързаността да установи осъществяването на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, като условие за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 от ДОПК и процесуалното предимство на презумпцията за достоверност на фактическите констатации по РА. Правно-логическата дейност на ревизиращите органи за определяне на данъчната основа въз основа на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК не включва тези обстоятелства в обхвата на презумпцията, а ги определя като предмет на доказване /арг. от чл. 122, ал. 3 от ДОПК/. Съответно на тази позиция АССГ е приел, че не е реализиран от жалбоподателя доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ заради недоказването му от носещата доказателствената тежест приходна администрация /вж. чл. 122, ал. 2, т. 7 от ДОПК/. Разпоредбата на чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ обвързва момента на придобиване на непаричния доход с получаването на престацията. Уговарянето на подобрения в придобития от ревизираното лице недвижим имот през 2007 г. не е тъждествено на получаването им. Липсват доказателствени източници за изпълнени от "Нафтимпекс Интернешънъл" АД довършителни работи по имота и обзавеждането му. Обратно, според установяванията на администрацията при огледа на място в имота и въпреки наличието на фактури за закупено обзавеждане - такова не е налично. Неправилно получаването на дохода е обвързано с въвеждането на строежа в експлоатация, тъй като въвеждането е условие за ползването му, но не и за получаването на подобренията. Безпричинно стойността на дохода е съизмерена с цената на правото на ползване вместо с цената на подобренията, които са съдържанието на непаричната престация /а тя, както се прие по-горе не е получена/. Без да се отразява на крайният извод за правилност на първоинстанционното решение следва да се има предвид неоснователността на упрека към администрацията за необосновано изключване от приходната част на баланса за 2008 г. на дохода по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Органите по приходите са съпоставяла приходите и разходи при плащане в брой, при което няма как да се включи в баланса непаричния доход от подобренията в имота на жалбоподателя. Съгласието на касационния състав с изводите в оспорения съдебен акт мотивират оставянето му в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение