Решение № 6023 от 16.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10881/2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал.7 във вр. с чл. 131, ал. 2 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационните жалби на БТВ Медиа Груп ЕАД с ЕИК 130081393 със седалище и адрес на управление: гр. София, площад България 1, Административна сграда на НДК и адрес за призоваване: гр. София, бул. Мария Луиза 9-11, ет. 7, подадени чрез пълномощниците на дружеството адв. Хаджийски и адв. Моллахасан, против Решение 5239/05.08.2022 г. на Административен съд София град (АССГ) и против допълващото го Решение 5580/14.09.2023 г. на същия съд, постановени по адм. д. 5205/2021 г., с които е отхвърлена жалбата му против мълчалив отказ за издаване на Акт за прихващане или възстановяване (АПВ) на орган по приходите по искане с вх. 26-Б-9184/24.07.2019 г. и против АПВ П-29002921006573-004-001/01.02.2021 г., издаден от органи по приходите главни инспектори при ТД на НАП ГДО София, потвърдени и двата с Решение 626/16.04.2021 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика (ОДОП) София.

Позовавайки се на отменителните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, но с конкретни доводи за неправилно приложение на материалния закон, вкл. несъобразяване с тълкувателните решения на СЕС по чл. 90 от Директива 2006/112, касаторът претендира отмяна на решенията на АССГ и на потвърдените с тях мълчалив отказ и АПВ, както и връщане на преписката на компетентните приходни органи със задължителни указания за възстановяване на ДДС в размер на 1 124 419.51 лв. заедно с лихвите за забава. В открито съдебно заседание касационните жалби се поддържат от адв. Хаджийски по изложените в тях съображения и по подробно изложени такива в писмени бележки.

Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП София оспорва същата чрез пълномощника си юрк. Михайлова по съображения, изложени в писмени бележки. Иска да бъдат оставени в сила решенията на АССГ и да му се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящото съдебно производство в размер на 41 516 лв.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано становище за допустимост и основателност на касационните жалби.

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на оспорените решения на АССГ с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби са допустими като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащи на касационно оспорване съдебни актове, неблагоприятни за нея, а разгледани по същество, основателни. Въпреки че, според чл. 131, ал. 4 ДОПК, когато по административен или съдебен ред бъде отменен мълчалив отказ, смята се за отменен и изричният отказ, който е последвал преди решението за отменяне, при обжалване на мълчаливия отказ и последвалия го изричен, с искане да бъдат отменени и двата, с оглед принципа на правна сигурност правилно АССГ се е произнесъл по искането на жалбоподателя, така както е заявено от него. В този смисъл е и Определение 6547/19.05.2009 г. по адм. д. 1073/2009 г. на ІV отд. на ВАС.

АССГ е сезиран с жалба от БТВ Медиа Груп ЕАД срещу мълчалив отказ за издаване на Акт за прихващане или възстановяване (АПВ) на орган по приходите и срещу АПВ П-29002921006573-004-001/01.02.2021 г., издаден от органи по приходите главни инспектори при ТД на НАП ГДО София, потвърдени и двата с Решение 626/16.04.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП София.

С искане с вх. 26-Б-9184/24.07.2019 г., подадено на основание чл. 129, ал. 1 ДОПК, БТВ Медиа Груп ЕАД е поискало възстановяване на ДДС в размер на 1 124 419.51 лв. във връзка с несъбираеми вземания за извършени продажби на рекламни услуги с получател Пиеро 97 ЕООД (ново наименование Еврострой София ЕООД). Към искането е представен опис на издадените фактури 177 броя за периода от 29.01.2016 г. до 30.11.2016 г.

В издадения АПВ П-29002921006573-004-001/01.02.2021 г. са изложени мотиви, според които претендираната сума представлява начислен ДДС от БТВ Медиа Груп ЕАД по издадените към Пиеро 97 ЕООД (ново наименование Еврострой София ЕООД) фактури, който не е заплатен от получателя, поради неплащане на цената на рекламните услуги. При така начислен и неплатен ДДС според издателите на акта е приложим редът за корекция, регламентиран в чл. 115 ЗДДС, а доставчикът не е издал кредитни известия (КИ).

Относно допустимостта на оспорването на мълчаливия отказ по административен ред решаващият орган излага подробни мотиви в своето решение, като приема, че срокът по чл. 129, ал. 5 ДОПК в случая тече от предявяването пред органа по приходите на влязъл в сила съдебен акт в случая Определение 15977/29.12.2020 г. на Върховния административен съд по адм. д. 12541/2020 г. С това определение е оставено в сила Определение от 30.09.2020 г. на АССГ по адм. д. 6040/2020 г. и преписката е изпратена на компетентния орган по приходите за произнасяне по същество по искането на жалбоподателя за възстановяване на ДДС. Той излага и допълнителни мотиви относно законосъобразността на отказа за възстановяване на ДДС, свързани с това, че не е доказана окончателната несъбираемост на вземанията. Според него същата ще стане безспорна едва след като е приключило производството по несъстоятелност на длъжника и кредиторът е останал неудовлетворен след осребряване на имуществото му.

Съдът е приел, че оспорването е допустимо, както и че оспореният АПВ е издаден от компетентни органи. След като подробно е изложил фактите по спора, съдът е отхвърлил жалбата на дружеството, излагайки мотиви за материална законосъобразност на отказа за възстановяване на ДДС. Според него жалбоподателят не се е възползвал от правото си на корекция на начисления в процесните фактури ДДС по реда на чл. 115 ЗДДС, поради което не може са се позовава на директния ефект на чл. 90, § 1 от Директивата ДДС.

Настоящият касационен състав преценява така постановеното от първостепенния съд решение, допълнено с Решение 5580/14.09.2023 г., като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон.

ЗДДС в приложимата му редакция до изменението и допълнението на същия и създаването на глава тринадесета а, обн. ДВ, бр. 102 от 2022 г., в сила от 1.01.2023 г., озаглавена Намаляване на данъчна основа и начислен данък при несъбираемо вземане,

не регламентира възможност за намаляване на данъчната основа при пълно или частично неплащане, което е израз на осъществената възможност за дерогиране, предоставена от § 2 на чл. 90 от Директивата за ДДС (виж т. 60 и т. 61 от Решение на СЕС от 3 юли 2019 г. по дело С-242/18, УниКредит Лизинг, т. 61 и Решение на СЕС от 29 февруари 2024 г. по дело С-314/22, Консорциум Реми Груп АД, т. 40).

В своите решения обаче СЕС постановява, че положение, което се характеризира с окончателно намаляване на задълженията на длъжника към неговите взискатели, не може да се характеризира като неплащане по смисъла на чл. 90, § 2 от директивата, което от своя страна означава, че държавата членка трябва да позволи намаляването на данъчната основа за ДДС, ако данъчно задълженото лице докаже, че вземането, което то има към длъжника, има характер на окончателно несъбираемо. Посочената възможност за дерогиране цели единствено да позволи на държавите членки да се борят с несигурността, свързана със събирането на дължимите суми, и не урежда въпроса дали в случай на окончателно неплащане може да не се намали данъчната основа за ДДС. Регламентираната в § 2 на чл. 90 от директивата дерогация не дава възможност на държавите членки да изключат намаляването на данъчната основа при окончателно неплащане, тъй като това би било в противоречие с принципа на неутралитет на ДДС, от който принцип по-специално произтича, че предприятието, събиращо данъка за сметка на държавата, трябва изцяло да бъде освободено от тежестта на дължимия и платен данък в рамките на неговата облагаема икономическа дейност ( виж Решение на СЕС от 12 октомври 2017 г. по дело С-404/16, Lombard, т. 33, Решение на СЕС от 23 ноември 2017 г. по дело С-246/16, Di Maura, т. 20, Решение на СЕС от 8 май 2019 г. по дело С-172/18, A-PACK, т. 22).

Чл. 90, § 1 от Директива 2006/112 отговаря на условията да породи директен ефект по отношение на данъчнозадължените лица според т. 34 от Решение на СЕС от 15 май 2014 г. по дело С-337/13, Almos и според т. 44 от решението на СЕС по делото Консорциум Реми Груп АД и цитираната там съдебна практика. Същият гласи, че в случаите на пълно или частично неплащане основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите-членки. Този текст е пряко приложим, когато държавата членка, както в настоящия случай, не допуска никакво намаляване на данъчната основа в случай на пълно или частично неплащане, без да вземе предвид степента на несигурност относно окончателния му характер (виж т. 45 от цитираното по-горе решение по делото Консорциум Реми Груп АД).

С оглед изложеното първият спорен между страните по делото въпрос е въпросът за окончателния характер на неплащането на дължимите от Пиеро 97 ЕООД (ново наименование Еврострой София ЕООД) на БТВ Медиа Груп ЕАД суми по издадените му процесни фактури, представляващи цена на рекламните услуги с включен ДДС.

Установените по делото факти налагат категоричен извод за несъбираемост на вземанията на жалбоподателя от неговия длъжник, а те са следните:

С две влезли в сила решения на Софийски градски съд по т. д. 2251/2017 г. и по т. д. 2330/2017 г. Пиеро 97 ЕООД е осъдено да заплати на БТВ Медиа Груп ЕАД 1 089 711.36 лв. и 5 669 135.72 лв., представляващи дължимо възнаграждение за услуги по издадените му фактури в периода 29.01.2016 г. 29.07.2016 г. По издадените изпълнителни листове е образувано изпълнително дело. Вземанията на БТВ Медиа Груп ЕАД по двата изпълнителни листа в посочените размери са предявени и приети в производството по несъстоятелност на Еврострой София ЕООД.

По делото е приета съдебно оценителна експертиза, която след подробен анализ на пазарната стойност и балансовата стойност на активите на Еврострой София ЕООД и предявените и приети вземания в производството по несъстоятелност, в т. ч. на НАП, дава заключение, според което не допуска възможността да бъдат събрани или осребрени вземанията на БТВ Медиа Груп ЕАД в пълен или частичен размер.

Ответникът не оспорва несъбираемостта на вземанията към датата на постановяване на първоинстанционното решение видно и от изложеното в писмената му защита. Окончателната несъбираемост на вземанията, както сочи жалбоподателят, е настъпила с постановяването на Решение 260733/16.12.2022 г. на Софийски градски съд, Търговско отделение по търговско дело 1366/2019 г., с което на основание 632, ал. 4 от Търговския закон е прекратено производството по несъстоятелност и е постановено заличаване от Търговския регистър на Еврострой София ЕООД в несъстоятелност с ЕИК 203296542.

Вторият спорен между страните въпрос е относно това представлява ли неиздаването на КИ към процесните фактури от жалбоподателя основание за отказ да се възстанови начисления от него и незаплатен от получателя по доставките ДДС.

Както изискването за коригиране на първоначалната фактура, така и изискването, данъчнозадължено лице да съобщи на своя длъжник, че ще коригира начисления данък, ако той е данъчнозадължено лице, попадат едновременно в обхвата на член 90, параграф 1 и член 273 от Директивата за ДДС (вж. в този смисъл т. 61 от цитираното по-горе решение на СЕС по делото Консорциум Реми Груп АД и посочената там съдебна практика). Безспорно това са формални изисквания (в същия смисъл т. 34 и т. 35 от Решение на СЕС от 6 декември 2018 г. по дело C-672/17 ,Tratave).

Съгласно чл. 273 от Директивата за ДДС държавите членки могат да наложат задължения, които те считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и за предотвратяване на избягването на данъчно облагане, при условие по-специално, че тази възможност не се използва за налагане на допълнителни задължения към установените в глава 3 от посочената директива.

Тъй като разпоредбите на чл. 90, § 1 и чл. 273 от Директивата за ДДС не уточняват нито условията, нито задълженията, които държавите членки могат да предвидят, то последните имат свобода на преценка относно формалностите, които трябва да изпълнят данъчнозадължените лица. Важно е обаче тези формалности да се ограничават до такива, които позволяват да се докаже, че няма да бъде получена изцяло и отчасти данъчната престация и да засягат във възможно най-малка степен целите и принципите на посочената директивата. Същите не могат да бъдат използвани по начин, който би поставил под въпрос неутралитета на ДДС. В това отношение националните юрисдикции трябва да преценят дали изискванията са такива (виж т. 39 от Решение на СЕС по делото Almos; т. 31, т. 33 и т. 34 от Решението на СЕС по делото Tratave; т. 38 и т. 39 от Решението на СЕС по делото УниКредит Лизинг).

В случая, от една страна ЗДДС в приложимата редакция не предвижда изисквания за корекция на първоначалната фактура и за уведомяване на длъжника за анулирането на данъка при неплащане, но от друга в практиката си приходната администрация приема, че коригирането на фактурата е условие sine qua non, за да бъде намалена данъчната основа.

СЕС приема в т. 78 от решението си по делото Консорциум Реми Груп АД, че когато липсва специална национална правна уредба като посочената по-горе, член 90, параграф 1 и член 273 от Директивата за ДДС във връзка с принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат изискване на данъчната администрация, с което намаляването на данъчната основа на ДДС при пълно или частично неплащане на фактура, издадена от данъчнозадължено лице, се поставя в зависимост от условието това лице предварително да коригира първоначалната фактура и предварително да съобщи на длъжника си своето намерение да анулира ДДС, след като това данъчнозадължено лице е в невъзможност да извърши своевременно такава корекция, без самото то да е отговорно за тази невъзможност.

Решението на СЕС по дело С-314/22, Консорциум Реми Груп АД е постановено на 29 февруари 2024 г. след постановяване на оспореното първоинстанционно решение и след образуване на настоящото съдебно производство. С влязло в сила Определение от 05.06.2023 г. настоящият съдебен състав е спрял производството по делото до постановяване на това решение на основание чл. 229, ал. 1, т. 4 ГПК във вр. с чл. 144 АПК. Приел е, че доколкото именно неиздаването на КИ е основанието за отказа за възстановяване на ДДС според ответника, а то е възприето и от първостепенния съд, то отговорите на поставените пред СЕС въпроси са от значение за постановяването на настоящото решение.

За преценката относно това имал ли е възможност жалбоподателят да коригира начисления в процесните фактури ДДС чрез издаването на КИ, които са получени от Пиеро 97 ЕООД (ново наименование Еврострой София ЕООД), следва да бъдат взети предвид установените по делото факти, които са:

1. Процесните 177 броя фактури са издадени в периода от 29.01.2016 г. до 30.11.2016 г. През 2017 г., т. е. в един разумен срок, касаторът предявява исковете си против Пиеро 97 ЕООД за заплащане на възнагражденията за предоставените му рекламни услуги във връзка с фактурите, издадени в периода 29.01.2016 г. 29.07.2016 г. Решенията на Софийски градски съд по така предявените искове са постановени през м. юни и м. юли 2018 г. Изпълнителните листове са издадени през м. септември 2018 г. и след това е образувано изпълнително дело, по което има частично събрана сума в размер на 35 537.61 лв.

1. На 15.07.2019 г. Еврострой София ЕООД подава молба до Софийска градски съд за откриване на производство по несъстоятелност. В молбата посочва, че не може да изпълни задълженията си към БТВ Медиа Груп ЕАД, както и задълженията си към Директ Медия ЕООД в размер на 821 682.77 лв. Производството по несъстоятелност е открито с Решение 2015/11.11.2019 г. по дело 1366/2019 по описа на Софийски градски съд.

1. Искането за възстановяване на ДДС е подадено на 24.07.2019 г. и към него са приложени решенията на СГС от 2018 г., както и справката от ЧСИ Матова по изпълнителното дело също с дата 24.07.2019 г.

Така установените факти сочат, че БТВ Медиа Груп ЕАД е предприело своевременно действия за събиране на своите вземания, поради което и не е издало КИ към фактурите. Както беше посочено по-горе, важно е формалностите, които трябва да изпълнят данъчнозадължените лица пред данъчните органи, за да упражнят правото си на намаляване на данъчната основа на ДДС, да бъдат ограничени до такива, които позволяват да се докаже, че след сключването на сделката в крайна сметка насрещната престация няма да бъде получена отчасти или изцяло, което е в основата на правото му на намаляване на данъчната основа. (Решение от 6 октомври 2021 г., Boehringer Ingelheim, C-717/19, т. 61; Решение от 11 юни 2020 г. по дело C-146/19,SCT т. 37 и цитираната съдебна практика). За да докаже посоченото обстоятелство, жалбоподателят е представил на приходните органи влезлите в сила съдебните решения и справката от ЧСИ.

Подаването на искането за откриване на производство по несъстоятелност от Еврострой София ЕООД, тъй като не може да изпълнява задълженията към своите кредитори, както размерът на приетите в производството по несъстоятелност вземания (9 565 553.45 лв., в т. ч. към НАП в размер на 3 431.03 лв.), сочат, че към момента на подаването на искането за възстановяване на ДДС, е била невъзможна ефективната корекция на ползваното право на данъчен кредит от Еврострой София ЕООД, съответна на корекцията на начисления ДДС, каквато е целта на издаването на КИ и осчетоводяването им от страните по сделката. Това се потвърждава от факта, че в производството по несъстоятелност не е извършено осребряване на имуществото и удовлетворяване на приетите вземания на кредиторите, вкл. това в размер на 3 431.03 лв. на НАП.

Безспорно чл. 90, §1 от Директивата за ДДС е израз на основния принцип на тази директива, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация, от който пряко следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице (Решение от 15 октомври 2020 г. по дело С-335/19, Е., т. 21 и цитираната съдебна практика). Изискването за корекция на начисления ДДС чрез издаване на КИ и уведомяването на получателя по доставката за тази корекция, както беше посочено по-горе, е формално изискване, което в съответствие с чл. 273 от Директивата за ДДС държавите членки могат да наложат с цел осигуряване на правилното събиране на ДДС и за предотвратяване на избягването на данъчно облагане, но за възстановяването на данъка в случай на неплащане ЗДДС не се поставя изискване да е коригирано и съответното му приспадане и задълженията за ДДС във връзка с тази корекция да са ефективно събрани, за да се гарантира липсата на загуба на данъчни приходи. Поради това, се налага изводът, че при положение като това, установено в настоящия случай, при което е ясно, че такава корекция на правото на приспадане е невъзможно да бъде направена, начисленият ДДС, който не е заплатен от получателя по доставката, въпреки че е дължим от него, следва да бъде възстановен.

По така изложените съображения Решение 5239/05.08.2022 г. на АССГ и допълващото го Решение 5580/14.09.2023 г. на същия съд, постановени по адм. д. 5205/2021 г., следва да бъдат отменени като постановени при неправилно приложение на материалния закон и вместо тях да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отменят мълчаливият отказ и последвалият го изричен отказ за възстановяване на ДДС в размер на 1 124 419.51 лв. по искането с вх. 26-Б-9184/24.07.2019 г. на БТВ Медиа Груп ЕАД, обективиран в АПВ П-29002921006573-004-001/01.02.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП ГДО София. Преписката следва да се върне на компетентния приходен орган за ново произнасяне по искането при съобразяване със задължителните указания, дадени в мотивите на настоящото решение.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първа отделение