Решение № 3856 от 20.04.2022 г. на ВАС по адм. д. № 6715/2021 г.

Решение № 3856 от 20.04.2022 г. на ВАС по адм. д. № 6715/2021 г., I о., докладчик председателят Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. О. К. – К. от гр. Варна, чрез адв. Д. Петкова – Топалова обжалва решение № 587/29.04.2021 г. на Административен съд – Варна, постановено по адм. д. № 2798/2020 г., с което е отхвърлена жалбата й срещу ревизионен акт № Р-03000320001096-091-001/9.09.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП, в оспорената част за установени задължения за ДДС от м. 03.2015 г. до м. 09.2017 г. в размер на 2 066.77 лева и съответните лихви от 871.46 лева. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че установената от първоинстанционния съд фактическа обстановка не е спорна. Спорът по делото е дали със сделка по отдаване под наем на наследствен апартамент жалбоподателката осъществява независима икономическа дейност, при условие, че е регистрирано по ЗДДС лице в качеството й на ЕТ. Поддържа, че решението е постановено в противоречие с чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Счита, че решението на Съда на ЕС по дело С-62/12 е неотносимо към процесния случай, тъй като ревизираното лице не е извършвало друг вид независима икономическа дейност като регистрирано по ЗДДС лице, за разлика от главното производство по което е дадено преюдициалното заключение. Излага съображения, че решението противоречи и на практиката на Съда на ЕС относно правото на избор на задълженото лице по отношение режима на облагане с ДДС на т. нар. дълготрайни активи с двойно предназначение, които могат да бъдат използвани както за стопанска дейност, така и за лични нужди. Счита за неправилни изводите на съда, че за облагането с ДДС е без значение, че доходите от наем подлежат на облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, а не като доходи от стопанска дейност с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Искането е за отмяна на решението. Претендира присъждане на разноски. Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно -осигурителна практика", град Варна, чрез юрк. А. Петракиева моли да се остави без уважение касационната жалба като неоснователна, по съображения, изложени в представена по делото писмена защита. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, в частта в която на О. К. – К. с ЕТ "О. К." са установени задължения за ДДС в общ размер на 2 066. 77 лева за данъчни периоди от м. 03.2015 г. до м. 09.2017 г. и лихви в размер на 871. 46 лева. С обжалваното съдебно решение съдът е отхвърлил жалбата, като е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, в съответствие с чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предписаната от закона писмена форма и съдържание съгласно чл. 120, ал. 1 ДОПК. Съдът не е констатирал съществени нарушения на процесуалните правила за провеждане на ревизия. По материалната законосъобразност на оспорените задължения, съдът е приел, че страните не спорят по фактите. Посочил е, че спорът е изцяло правен и касае обстоятелството налице ли е независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС при отдаване под наем на недвижим имот от ревизираното лице. От фактическа страна съдът е установил, че О. К. е регистрирана като ЕТ "О. К." на 29.11.2012 г. с предмет на дейност отдаване под наем и експлоатация на недвижими имоти. На 29.11.2012 г. търговецът е регистриран по ЗДДС на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС – по избор и е дерегистриран на 27.08.2019 г. на основание чл. 108, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. За целия период на регистрация по ЗДДС са подавани нулеви справки декларации. Установено е също, че по силата на договор за наем от 19.02.2015 г. К. е отдавала под наем на "Интеграл Софт" ЕООД наследствен имот – апартамент находящ се в гр. Варна, [адрес] срещу месечен наем в размер на 400 лева. Договорът за наем е прекратен на 30.09.2017 г. Ревизираното лице е декларирало получения доход от наем с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, като доход от друга стопанска дейност. При извършената насрещна проверка на дружеството – наемател е установено, че за 2015 г. е платен наем в размер на 4000 лева и удържан данък върху доходите в размер на 252 лева, за 2016 г. е платен наем в размер на 4 800 лева и удържан данък 324 лева, а за 2017 г. е платен наем в размер на 3 600 лева и удържан данък 324 лева. Полученият наем не е включен в дневниците за продажби и СД по ЗДДС, поради което за периода от м. 03.2015 г. до м. 09.2017 г. е начислен ДДС в размер на 66. 67 върху месечния наем от 400 лева, при спазване на правилото по чл. 67, ал. 2 ЗДДС. Съдът е приел, че отдаването под наем на процесния недвижим имот за продължителен период от време доказва, че О. К. е извършвала независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС и е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1 ЗДДС. Налице са повтарящи се действия, материализирани в сделки, с цел получаване на редовен доход. Предвид това, че ЕТ "О. К." и физическото лице О. К. – К. не са различни правни субекти, а един правен субект, оборотите от всички видове дейности, представляващи независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС, следва да се обложат с ДДС на основание чл. 2, т. 1 от ЗДДС. Според съда в същия смисъл е решение на СЕС от 13.06.2013 г. по дело С-62/12, съгласно което чл. 9, § 1 от директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че физическо лице, което вече е регистрирано за целите на ДДС лице поради упражняваната от него дейност като частен съдебен изпълнител, трябва да се счита за данъчнозадължено лице по отношение на всяка друга икономическа дейност, която извършва инцидентно, при условие, че тази дейност съставлява дейност по смисъла на чл. 9, § 1 от Директивата. В случая отдаването под наем на недвижим имот представлява икономическа дейност по смисъла на чл. 9, § 1 от Директивата по експлоатация на материална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа, поради което ревизираното лице следва да се счита за данъчнозадължено лице и за тази дейност, независимо, че първоначално е регистрирано по ДДС на друго основание. Изложени са и мотиви, че отдаването по наем на недвижим имот на юридически лица представлява облагаема доставка по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, с периодично изпълнение по смисъла на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, поради което данъчното събитие настъпва за всеки месечен период и възниква задължение за начисляване на ДДС. Доводите на жалбоподателката, че след като имотът не е включен в активите на ЕТ, то отдаването му под наем не представлява независима икономическа дейност, са отхвърлени като неоснователни. Според съда от значение е дали самата дейност се осъществява редовно и по занятие, а не дали имотът е вписан като актив на търговеца. Отделно от горното, съдът от събраните в съдебното производство доказателства във връзка с издаването на акта за регистрация по ЗДДС е приел, че жалбоподателката в качеството си на ЕТ "О. К." е включила в декларирания облагаем оборот за периода от 23.11.2011 г. до 31.10.2012 г. доходи от наем по договор, сключен с "Идента" ЕООД. По възражението на ревизираното лице, че доходът не е обложен с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ като доходи от стопанска дейност на ЕТ, съдът е изложил съображения, че обстоятелствата за облагане с пряк данък върху доходите на физическите лица и косвен данък (ДДС) са различни. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на ревизионния акт в оспорената част на установените задължения за ДДС върху доходите от наем. Решението е неправилно постановено. Страните не спорят по фактите и същите са установени от първоинстанционния съд в съответствие с доказателствата по делото. Неправилно и в противоречие с материалния закон съдът е приел, че регистрацията на ревизираното физическо лице в качеството му на ЕТ за целите на ДДС е достатъчно, за да се приеме, че отдаването под наем на един недвижим имот – лично имущество на физическото лице попада в обхвата на независимата икономическа дейност на търговеца и подлежи на облагане с ДДС. Основателни са оплакванията в касационната жалба, че съдът не е съобразил практиката на Съда на ЕС (по дело С-291/02, дело С-415/98, дело С-269/00, дело С-72/05 и дело С-25/03), според която няма пречка имотът да се използва както за търговска (икономическа) дейност, така и за лични нужди, съответно лицето преценява дали да го включи в имуществото на своето предприятие или да го запази за свое лично имущество. В конкретния случай по делото е установено, че недвижимият имот е лична собственост на О. К. – К.. Имотът не е включен в активите на търговското предприятие на ЕТ "О. К." и за този имот, не са отчитани приходи и разходи от търговеца. Полученият доход от наем е деклариран като доход от друга стопанска дейност на физическото лице и е обложен по ЗДДФЛ. Установено е също, че от момента на регистрацията си по ЗДДС по избор на 29.11.2012 г. и до дерегистрацията на 27.08.2019 г. ЕТ "О. К." не е осъществявал независима икономическа дейност и е подавал нулеви справки - декларации по ЗДДС. При това положение неправилно съдът е приел, че отдаването под наем на лично имущество представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, оборотите, от която подлежат на облагане с ДДС. (В този смисъл са решение № 5684/12.05.2021 г. на Върховния административен съд по адм. дело № 11921/2020 г. и цитираната в мотивите му съдебна практика на Върховния административен съд). В тази връзка следва да се има предвид и решение на Съда на ЕС по съединени дела С-180/10 и С-181/10, според което обикновеното упражняване на правото на собственост на неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност (т. 36). Определящо е дали лицето предприема активни действия за съответната сделка, чрез средства подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на чл. 9, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета. Като такива действия Съда на ЕС посочва благоустройствени мероприятия в имота и използването на изпитани средства за пускане на пазара, които не се вписват в действията по управление на лично имущество. Горните изводи не се променят от обстоятелството, че оборотите от наем на недвижимия имот са взети предвид от органите по приходите при регистрацията на ЕТ по ЗДДС по избор, тъй като тези обороти се отнасят за 2009 г. - 2012 г., които са извън ревизираните периоди от една страна и от друга страна са свързани с намерението на търговеца да осъществява независима икономическа дейност. За процесните периоди на 2015 – 2017 г. безспорно е установено по делото, че намерението не е реализирано и търговска дейност не е извършвана въобще. Неправилно съдът се е позовал на решението на Съда по дело С-62/12, тъй като то се отнася до облагането с ДДС на инцидентни сделки на регистрирано лице, за което в главното производство е установено, че осъществява независима икономическа дейност (като частен съдебен изпълнител). В конкретния случай по делото безспорно е установено, че едноличният търговец на ревизираното лице не е осъществявал каквато и да било търговска дейност. Наличието на облагаема дейност е гаранция за неутралитета на данъка върху добавената стойност, който принцип следва да бъде спазен при начисляване на ДДС. По изложените съображения, настоящият касационен състав, намира, че решението, с което жалбата е отхвърлена, следва да бъде отменено изцяло и вместо него да бъде постановено друго, с което да се отмени ревизионния акт в оспорената част. При този изход на спора на касационния жалбоподател следва да бъдат присъдени направените съдебни разноски в общ размер на 973. 60 лева разноски за двете съдебни инстанции. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,