Решение № 4528 от 28.4.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административно-процесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Газ Лоджистикс ЕАД, подадена чрез адв. Балкански, срещу решение 4017 от 16.06.2022 г. по адм. дело 1335/2022 г. по описа на Административен съд София-град, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221021001811-091-001 от 18.10.2021 г., поправен с РА за поправка П-22221021181753-003-001 от 18.10.2021 г., в частта, потвърдена с решение 1997 от 30.12.2021 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), с която на дружеството е ангажирана отговорността на основание чл. 177 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) по 76 фактури, издадени от Рам Трейд 75 ЕООД, в размер на главница 46 431,81 лв. и лихви в размер на 19 683,50 лв. В касационната жалба са изложени съображения, че решението е необосновано, постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон. Касаторът твърди, че първоинстанционният съд неправилно е приел, че ревизиращият орган е успял да докаже, че лицето е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен от Рам Трейд 75 ЕООД, съобразно разпоредбата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС. Доставките, по които се търси солидарната отговорност са с предмет наем на персонал с наемодател Рам Трейд 75 ЕООД и наемател Газ Лоджистикс ЕАД по договори за предоставяне на наемателя срещу възнаграждение на служители/и/или изпълнители на наемодателя, с които последният има действащи сключени трудови договори и които ще полагат труд в полза на наемателя по реда, сроковете и условията на съответния договор и съгласно Приложение 1 към него. Според касатора, органите на НАП и съдът неправилно са приели, че ревизираното лице е било длъжно да знае, че дължимият данък няма да се плати, защото нямало извършено разплащане на начисления от страна на доставчика данък, нито към момента на сделката, нито на последващ етап. Твърди, че част от задълженията по фактурите са заплатени по банков път от банковата сметка на ревизираното лице, а остатъкът от задълженията е прехвърлен по договор за цесия за прехвърляне на вземане на Рам Трейд 75 ЕООД към задълженото лице. Само по себе си разплащането по доставките не съставлява елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 177 ЗДДС. Според касатора, в тежест на приходните органи е да докажат, че доставчикът по по процесните доставки е регистриран за целите на ДДС с потенциалното намерение за измама, съгласно легалната дефиниция за липсващ търговец и че жалбоподателят е знаел за тези намерения, което в случая не е сторено. Касаторът твърди, че първоинстанционният съд неправилно е обсъждал кадровата и материално - техническата обезпеченост на доставчика на касатора, както и липсата на доказателства за извършените доставки именно от този доставчик за ревизираното дружество, защото по делото не се спори относно реалността на процесните доставки. Счита, че ако сделките между ревизираното дружество и доставчика му бяха привидни, на Газ Лоджистикс ЕАД нямаше да се признае право на приспадане на данъчен кредит от органа по приходите. Касаторът се позовава на решение по дело С - 384 /2004 и решение по обединени дела С-439/04 и С-440/04 на Съда на ЕС. Твърди, че в настоящия случай неправилно е прието, че са налице всички предпоставки, които обуславят възникването на отговорността по чл.177 ЗДДС. Иска решението да бъде отменено, в обжалваната му част и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени изцяло обжалвания РА. Ответникът директорът на Дирекция ОДОП София, чрез юрк. Калоферова, моли да бъде отхвърлена касационната жалба, като неоснователна и недоказана. Счита, че решението е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Върховната административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, дава заключение, че подадената касационна жалба е допустима, но неоснователна по съображения в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл.211, ал.1 АПК, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по същество-неоснователна, поради следното: Първоинстанционният съд е отменил РА, в частта с която е ангажирана отговорността на ревизираното лице на основание чл. 177 ЗДДС за доставки в дан. период юли 2017 г. по фактури, издадени от Рам Трейд 75 ЕООД, както следва: за главницата над 46 431.81 лв., т.е. за разликата от един лев до посочения с РА размер на главницата за дан. период юли 2017 г. и съответно за лихви над 19 683.50 лв., т.е. за разлика от 0.43 ст. до определения с РА размер на лихвите за дан. период юли 2017 г. и е отхвърлил жалбата на Газ Лоджистикс ЕАД в останалата й част, като на НАП са присъдени разноски по компенсация. Предмет на касационното производство е решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу РА и в съответната част за разноските. В останалата част решението не е обжалвано и е влязло в сила. Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил РА Р-22221021001811-091-001 от 18.10.2021 г., поправен с РА за поправка П-22221021181753-003-001 от 18.10.2021 г., в частта, потвърдена с решение 1997 от 30.12.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с която на дружеството е ангажирана отговорността на основание чл. 177 ЗДДС по 76 фактури, издадени от Рам Трейд 75 ЕООД. В ревизионното производство е установено, че основният предмет на дейност на ревизираното лице е управление на данъчни складове и управление на обекти за търговия на дребно с горива и химически продукти. Ревизираното лице е получател по облагаеми доставки с предмет наем на персонал с доставчик Рам Трейд 75 ЕООД. Фактурите са издадени в данъчни периоди от м. 06.2017 г. до м.01.2018 г. По време на ревизията са представени фактурите, договори и анекси за прекратяване на договорите, считано от 01.10.2017 г., от 01.11.2017 г., от 23.12.2017 г. и от 01.03.2018 г. Установено е, че част от задълженията към доставчика Рам Трейд 75 ЕООД са платени по банков път - общо в размер на 204 240 лв., а задълженията в размер на 1 454 671.90 лв., са прехвърлени от кредитора Рам Трейд 75 ЕООД на трето лице чрез договор за цесия. По делото не е било спорно, че данъкът не е внесен от Рам Трейд 75 ЕООД. За да постанови решението, в обжалваната му част, първоинстанционният съд е приел, че са изпълнени предпоставките за ангажиране отговорността на Газ Лоджистикс ЕАД за невнесения данък от неговия доставчик. За обосновани са приети изводите на органите по приходите, че в случая се касае за привидни сделки и ревизираното лице е знаело за намеренията на доставчика си да не внесе начисления ДДС по процесните фактури. Изводът, че сделките са привидни е обоснован със следните обстоятелства: Доставчикът не е развивал икономическа дейност, а е бил регистриран по избор по ЗДДС само в периодите на издаване на процесните фактури, по които е приспаднато право на данъчен кредит от ревизираното лице-получател. След издаване на фактурите, доставчикът е дерегистриран по ЗДДС по инициатива на органите по приходите. Дружеството-доставчик не е било регистрирано и като осигуряващо временна заетост в Агенция по заетостта. Само по малка част от доставките има реално плащане от страна на получателя по фактурите. След 01.10.2017г. наетите в процесните периоди физически лица чрез доставките на персонал от Рам Трейд 75 ЕООД са били директно наети от ревизираното дружество. След съвкупна преценка на всички доказателства по делото, съдът е приел, че ревизираното лице е било длъжно да знае, че приспаднатият от него данък няма да бъде внесен, защото данъкът не е ефективно внесен от Рам Трейд 75 ЕООД и облагаемите доставки са привидни. Първоинстанционният съд е приел, че са налице всички елементи от фактическия състав на чл. 177, ал. 1 и 2 ЗДДС - осъществени са доставки на услуги между регистрирани по ЗДДС субекти, начисленият от доставчика ДДС не е внесен; получателят на услугата е упражнил право на пълен данъчен кредит, като е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. Според мотивите на съдебния акт ревизираното лице е било наясно, че задължението за ДДС няма да бъде платено от Рам Трейд 75 ЕООД. По тези съображения съдът приел, че издаденият РА по реда на чл.177 ЗДДС срещу задълженото лице не страда от пороци, които да налагат неговата отмяна. Решението е правилно. Постановено е при спазване на процесуалните правила, въз основа на обосновани на събраните доказателства фактически изводи и при правилно приложение на материалния закон. Първоинстанционният съд е обсъдил в мотивите си всички възражения на ревизираното лице и обосновано е приел, че те са неоснователни. Съгласно чл.177, ал.1 ЗДДС, регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. По ал.2 на текста, отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. В алинея трета се съдържа оборима презумпция, съгласно която за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и 2. облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Съгласно фактическите установявания на първоинстанционния съд, Рам Трейд 75 ЕООД е липсващ търговец, който не е регистриран като дружество, осигуряващо временна заетост в Агенцията по заетостта. По делото не е било спорно обстоятелството, че дружеството няма никакви активи. Доставчикът е регистриран по избор по ЗДДС на 28.04.2017 г. и е дерегистриран на 21.03.2018 г. на основание чл. 176 ЗДДС - във връзка с данъчни нарушения и предотвратяване на данъчни измами. След 01.10.2017 г. (за период, съвпадащ частично с процесните данъчни периоди) голяма част от наетите от Рам Трейд 75 ЕООД физически лица, свързани с процесните доставки на персонал са назначени директно на работа в Газ Лоджистикс ЕАД. От събраните по делото доказателства е установено и обстоятелството, че голяма част от лицата, наети от Рам Трейд 75 ЕООД, преди това са работили на същите обекти, на същите длъжности, отново като пренаети лица, ползвани от ревизираното лице, въз основа на договори за наем на персонал, сключен между Газ Лоджистикс ЕАД с друго лице - ИП Сервиз ЕООД, с което дружество, физическите лица са имали сключени трудови договори. Обосновани са изводите на съда, че житейски е нелогично, ревизираното лице да е познавало наетия персонал от ИП Сервиз ЕООД и вместо да сключи трудови договори с физическите лица, да ги пренаеме наново от Рам Трейд 75 ЕООД. Тези факти обосновават направените изводи на приходните органи и на първоинстанционния съд, че единствената причина за извършване на процесните доставки е приспадането на ДДС от дружествотополучател по фактурите и че процесните доставки са привидни. В резултат на това, съгласно ал.3 на чл.177, ревизираното лице е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен от неговия доставчик. Доказателства за оборването на тази презумпция не са представени от жалбоподателя. Вместо това са събрани доказателства в подкрепа на извода, основан на презумпцията. По делото не е било спорно, че задълженията в размер на 204 240 лв. към Рам Трейд 75 ЕООД са платени по банков път. По голямата част от вземането на доставчика в размер на 1 454 671.90 лв., е прехвърлено от кредитора Рам Трейд 75 ЕООД на трето лице Джи Ел Ес българия ЕООД чрез договор за цесия. Не са представени никакви доказателства за основанието на извършената цесия, поради което задължение в размер на 1 454 671.90 лв. на ревизираното лице към доставчика на персонал е погасено. Само по малка част от процесните фактури, има реално плащане от ревизираното лице. Действително, плащането по издадените фактури от доставчика не е част от фактическия състав за ангажиране на отговорност по чл. 177, ал. 2 ЗДДС, но преценено във връзка с всички събрани по делото доказателства, обосновава извод, че получателят по доставките по-скоро е бил наясно, че данъкът в значителния си размер няма да бъде внесен от доставчика. Действията на ревизираното лице и Рам Трейд 75 ЕООД, са извършени единствено с цел да се признае право на данъчен кредит на ревизираното лице, който няма да бъде внесен от доставчика. Единствената цел на тези операции е приспадането на ДДС от Газ Лоджистикс ЕАД. Доказателство в тази насока е и обстоятелството, че доставчикът е бил регистриран по ЗДДС по негов избор само през периода на издаване на фактурите. От събраните по делото доказателства се установяват взаимовръзки между двете дружества, които обосновават извод за наличие на знание у ревизираното лице, че данъкът по доставките няма да бъде платен от доставчика. Първоинстанционният съд правилно е приел, че представените по делото фактури, договори и анекси са частни документи, който нямат достоверна дата, нито обвързваща съда и страните материална доказателствена сила и следва да се ценят с оглед на съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че първоинстанционният съд неправилно е обсъждал кадровата и материално - техническата обезпеченост на доставчика, както и липсата на доказателства за извършените доставки именно от този доставчик за ревизираното дружество, защото по делото не се спори относно реалността на процесните доставки. Действително, във връзка със спорните доставки на ревизираното лице е признат данъчен кредит, което не е било спорно по делото. Една от задължителните предпоставки за ангажиране на отговорността на ревизираното лице е именно по процесните фактури, дружеството да е ползвало право на данъчен кредит. Решенията на СЕС, на които се позовава касаторът, не обосновават различни изводи, тъй като от събраните по делото доказателства са установени предпоставките за ангажиране на солидарна отговорност на ревизираното лице за задълженията на Рам Трейд 75 ЕООД. В тези решения се потвърждава принципната допустимост на национална правна уредба като процесната в контекста на борбата с данъчните измами като основен принцип на системата на облагане с косвения данък в ЕС. От друга страна, правото на защита на ревизираното лице не е било нарушено по никакъв начин, защото то е имало възможност, но не е представило никакви доказателства за оборване на обсъдената презумпция за знание. Изводите на административния съд са в съответствие и с даденото задължително тълкуване с Тълкувателно решение 5/29.03.2021 г. на Върховния административен съд и Решение от 20 май 2021 г. по дело С-4/20 на СЕС. Първоинстанционното решение, в обжалваната му част, е валидно, допустимо и правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане на ответника да му бъдат присъдени разноски, следва да се присъдят разноски на основание чл.161, ал.1 вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4, във връзка с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатски възнаграждения. С оглед материалния интерес по делото на ответника следва да се присъдят разноски в размер на 4 364,54лв. за касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,