Решение № 3002 от 17.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7467/2015 г.

Решение № 3002 от 17.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7467/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева чл. 208 АПК чл. 6, чл. 9 ЗДДС Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба от "Илмар-Г" ЕООД, гр. София срещу Решение № 1891/21.03.2015 г., постановено по адм. дело № 11484/2012 г. по описа на Административен съд - София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 2171111822/10.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение № 1749/17.07.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" /понастоящем "ОДОП"/ - гр. София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните по делото доказателства, включително и тези, представени с касационната жалба, установяват реалното осъществяване на спорните доставки. Твърди, че процесните СМР са превъзложени на подизпълнители, като релевантното за спора обстоятелство е действителното престиране на услугите, а не извършването им именно от издателя на фактурите. В подкрепа на тезата си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго, с което РА бъде отменен, ведно с присъждане на осъществените пред двете съдебни инстанции разноски. Ответникът по касационната жалба - Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в о. с. з. изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Настоящият състав на Върховния административен съд, състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - София-град е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № 2171111822/10.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение № 1749/17.07.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" /понастоящем "ОДОП"/ - гр. София при ЦУ на НАП, с който на "Илмар-Г" ЕООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Дарлина" ЕООД, "Хобас Пайп България" ЕАД, "Ел Комерс София" ЕООД, "Нотен 187" ЕООД и от "Таравид-77" ЕООД в общ размер от 120 495,76 лв. и са начислени лихви за забава, възлизащи на сумата от 38 258,90 лв. За да достигне до извод за законосъобразност на РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Процесната ревизията е повторна, след като с Решение № 790/13.05.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" София е отменен РА № 2001006576/4.02.2011 г. в частта на установените за "Илмар-Г" ЕООД задължения по ЗДДС. С оспорения РА е отказано право на данъчен кредит на ревизираното лице на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС по фактури, издадени от горепосочените доставчици, с предмет на доставките - строителни материали и СМР услуги. За фактурите, издадени от "Дарлина" ЕООД, в хода на ревизията са събрани договор от 12.11.2008 г., 5 броя оферти към него и 5 бр. приемо-предавателни протоколи, фактури от предходен доставчик и доказателства за счетоводното им отразяване. След техния анализ ревизиращите са приели, че фактурите от предходния доставчик на стоки не кореспондират по дати и количества със спорните фактури, поради което не установяват разполагаемостта на доставчика със стоките. Счели са, че след като според дадените обяснения стоките са получени от склада на доставчика, то липсата на доказателства за собствени или наети от него складови помещения не подкрепя изявленията в съставените частни документи. Представените приемо-предавателни протоколи за извършени СМР също не са кредитирани поради липсата на доказателства за произхода на вложените строителни материали, за начина на транспортирането им, както и за техническата и кадрова обезпеченост на доставчика за извършването им. В обобщение е прието, че спорните доставки не са реално извършени и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 71, т. 1 ЗДДС следва да се откаже признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях. По аналогични мотиви е отказан данъчен кредит и за доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Хобас Пайп България" ЕАД, с предмет - авансово и междинно плащане за СМР; СМР и от " Ел Комерс София" ЕООД. Относно фактурите от последното дружество, с предмет на доставките - строителни материали, ревизиращите са съпоставили документите от предходни доставчици и след като са констатирали, че те не кореспондират по между си по количество, време и видове стоки са преценили, че не е установена разполагаемостта със стоките при прекия доставчик, респективно - реалното осъществяване на доставките. Спрямо фактурите, издадени от "Нотен 187" ЕООД и "Таравид - 77" ЕООД, с предмет -" СМР", органите по приходите са установили, че доставчиците са превъзложили извършването им съответно на "Ивест БГ" ЕООД и "Империал 88" ЕООД, но при липсата на доказателства за кадрова и техническа обезпеченост на подизпълнителите не може да се приеме, че представените частни документи установяват реалното осъществяване на спорните услуги. В хода на съдебното производство са проведени съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертиза, заключенията по които са обсъдени, но не са кредитирани от съда след оценка заедно с другите доказателства по делото. Техният съвкупен анализ е обосновал извода, че представените частни документи не мотивират с необходимата убедителност заключение за реално осъществяване на спорните доставки. Преценено е, че спорът се концентрира върху обстоятелството дали именно издателите на фактурите са извършили услугите, респективно - доставили стоките. В тази връзка е съобразена неустановеността на материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците и подизпълнителите им, на разходите, които те са извършили, както и на начина, по който са транспортирани строителните материали. Спрямо доставките на стоки решаващият състав е отчел липсата на доказателства за разполагаемостта на доставчиците с тях, поради което е приел, че те не са могли да прехвърлят право, което не притежават. Това заключение е подкрепено и от таблицата на стр. 3 от заключението по СТЕ, разкриваща времева несъпоставимост между доставките на материали и изпълнението на СМР, обуславяща необходимост от съхранение на стоките в определена база. Посочено е още, че представените от доставчиците приемо- предавателни протоколи и стокови разписки не са подписани и датирани, а в издадените от предходните доставчици фактури доставките са описани по начин, който не позволява индивидуализирането и обвързването им със спорните услуги. Прието е, че същата неопределеност на предмета на доставките е налице и в спорните фактури. Съдът е обсъдил поотделно несъответствията в ангажираните доказателства, в резултат на което не е кредитирал тяхното съдържание и е приел, че не е установено реалното изпълнение на спорните доставки. Този извод е обусловил преценката за законосъобразност на РА в атакуваната му част и отхвърляне на предявената срещу него жалба. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. При постановяването му са формирани кореспондиращи с ангажираните доказателства обосновани фактически констатации, въз основа на които са изведени съответстващи на материалния закон правни изводи. Неоснователно е възражението на касатора, че спорът е останал неизяснен от фактическа страна поради препятстване на възможността му да представи писмени доказателства, относими към задачата, поставена на вещото лице по допуснатата СТЕ. Противно на твърденията в жалбата, още с разпореждането за насрочване на делото в открито съдебно заседание първоинстанционният съд е дал указания на ревизираното лице, че следва да посочи доказателства за твърдяните от него релевантни обстоятелства. Тази възможност е била открита за дружеството до даване ход на спора по същество, но след като то не се е възползвало от нея, то недопустимо е да черпи права от собственото си процесуалното бездействие. Съгласно чл. 137, ал. 7 АПК вр. с § 2 ДР ДОПК на страните, призовани редовно за първото заседание, не се изпращат последващи призовки, поради което доводът за допуснато съществено нарушение на процесуалните правила и осуетяване на възможността да се представят доказателства, относими към заключението по СТЕ, е неоснователен. Този пропуск не би могъл да бъде преодолян в настоящото производство чрез допускане на поисканата от касатора допълнителна СТЕ, тъй като по аргумент от чл. 219 АПК пред касационната инстанция са допустими само писмени доказателства за установяване на касационните основания. Не биха могли да се квалифицират като такива приложените към касационната жалба доказателства по опис, чийто анализ не променя крайния извод за законосъобразност на РА. Една част от тях са неотносими към спорните доставки, а именно - договорите и придружаващите ги приемо- предавателни протоколи с Църковното настоятелство и Министерството на физическото възпитание и спорта. Останалата част от тях касаят последващи доставки, по които касаторът е изпълнител, но тяхното установяване на отменя необходимостта от главно и пълно доказване на реалното изпълнение на преките доставки именно от издателите на спорните фактури. Както правилно е посочил и първоинстанционният съд, в това се състои спорът между страните, като в тежест на ревизираното лице е да докаже положителните факти, от които то черпи благоприятни за себе си правни последици, включително и реалното извършване на спорните доставки. Действително, само по себе си непредставянето на изисканите писмени доказателства от доставчиците не води автоматично до извод, че доставките не са извършени, но формираното от съда заключение не е аргументирано с такъв довод. Решаващият състав подробно е изследвал всички събрани доказателства, включително и относимите документи за превъзлагане на договорените услуги и след като обосновано е констатирал визираните несъотвествия в тях, не е кредитирал събраните частни свидетелстващи и диспозитивни документи. Несподелима е тезата на касатора, че съдът неправилно е приложил правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса, тъй като органът по приходите е следвало да установи, че доставките са извършени от трети лица. Положителното релевантно обстоятелство е осъществяването им от издателя на фактурите, а то подлежи на установяване от лицето, което поддържа реалност на тези доставки. В тази хипотеза, съобразно разясненията на СЕС, съдържащи се в Решението от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 СЕС сочи, че "за да се откаже признаване на правото на приспадане е необходимо от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Тези релевантни факти и обстоятелства следва да бъдат проверени от националния съд и за тях е необходимо той да следи служебно, като тълкува вътрешните норми в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби." СЕС уточнява, че тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства, като от изложеното в т. 37 следва, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos.." В този контекст настоящият състав намира, че събраните в ревизионното и съдебното производство писмени доказателства, включително и тези, представени с касационната жалба, сочат, че спорните доставки са превъзлагани на верига от подизпълнители в рамките на кратък период от време, при уговорени цени, надвишаващи тези по договорите за преките доставки, което е лишено от икономическа логика и е индиция за формално префактуриране и неправомерно ползване на данъчно предимство, за което ревизираното дружество не е могло да не знае. При наличието на този субективен елемент, обосноваващ непризнаването на правото на приспадане, крайният правен извод на първоинстанционният съд за законосъобразност на РА следва да бъде споделен. Той не е в противоречие с тълкуването на СЕО, обективирано в Решението по дело С-62/93, което не отрича необходимостта при позоваване на общностните норми за приспадане на данъчен кредит пред национален съд да се изследва реалното осъществяване на доставките, за които това приспадане се претендира. Аргументи за обратното не могат да се извлекат и от соченото от касатора Решение на Европейския съд по правата на човека по делото "Булвес срещу България", което е постановено във връзка с различен фактически състав, при който спорът е концентриран само върху късното начисляване на ДДС, но не и върху реалността на доставките. Ето защо, като е приел, че с РА законосъобразно е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направено искане, в полза на Дирекция "ОДОП"- гр. София следва да се присъди сумата от 3 734,95 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, състав на Първо отделение ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1891/21.03.2015 г., постановено по адм. дело № 11484/2012 г. по описа на Административен съд - София-град. ОСЪЖДА "Илмар-Г" ЕООД, гр. София да заплати на Дирекция "ОДОП" - София сумата от 3 734,95 лв. /три хиляди седемстотин тридесет и четири лв. 0.95 ст./, представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Решението не подлежи на обжалване.