Решение № 3526 от 17.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10920/2020 г.

Решение № 3526 от 17.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10920/2020 г., I о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на [фирма], чрез процесуалния му представител адв. Г. Георгиева срещу Решение № 1075 от 30.07.2020 г. по адм. дело № 310/2020 г. по описа на Административен съд /АС/ Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000319000349-091-001 от 24.09.2019 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и от главен инспектор по приходите при ТД на НАП Варна в частта, потвърден с решение № 286 от 19.12.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ОДОП/ - [населено място] при ЦУ на НАП.

Касаторът обжалва решението като неправилно, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че съдът не е извършил обективен и задълбочен анализ на събраните по делото доказателства, което се е отразило и върху постановения от него съдебен акт. По подробно изложени съображения в молба – уточнение на касационната жалба от 08.10.2020 г. се иска отмяна на съдебния акт и отмяна на ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски, за които представя списък по реда на чл. 80 ГПК.

Ответникът - директор на дирекция "ОДОП" – [населено място] при ЦУ на НАП в депозирани по делото писмени бележки от процесуалния му представител юрк. Иванова оспорва касационната жалба като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е и основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АС – Варна е бил РА № № Р-03000319000349-091-001 от 24.09.2019 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и от главен инспектор по приходите при ТД на НАП Варна в частта, потвърден с решение № 286 от 19.12.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" - [населено място] при ЦУ на НАП, с който спрямо [фирма] са установени: задължения по ЗДДС в общ размер на 50 185, 39 лева и лихви 19 375, 35 лева, от които по периоди и в размер, както следва: - за м. 02. 2015 г. – 6657, 21 лева и лихви 3061, 90 лева; за м. 03. 2015 г. – 8033, 61 лева и лихви 3625, 70 лева, за м. 05. 2015 г. – 10 615, 05 лева и лихви 4610, 68 лева, за м. 06. 215 г. – 6495, 00 лева и лихви 2666, 11 лева; за м. 07. 2015 г. – 8774, 68 лева и лихви 3 761, 14 лева, за м. 12. 2017 г. – 9609, 84 лева и лихви 1649, 82 лева; задължения за корпоративен данък по ЗКПО, от които: за 2015 г. – 22981, 79 лева и лихви 7737, 44 лева и за 2017 г. – 4804, 92 лева и лихви 723, 47 лева.

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу процесния РА, първоинстанционният съд е приел, че дружеството не е опровергало констатациите на приходните органи. Според съда в хода на ревизията е установено, че е налице фактуриране на СМР към [фирма], без да са налице представени доказателства за наличие на материален и трудов ресурс от преките доставчици, които са предпоставка за реалното осъществяване на въпросните доставки на услуги. Относно всеки един от доставчиците – [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] мотивите на съда са идентични, като съдът се е концентрирал върху въпросите дали преките доставчици разполагат с персонал да извършат процесните доставки на услуги спрямо получателя; как е осъществено плащането по фактурите / с РКО и то година по-късно, а не по банков път, както е било уговорено между страните по договорите/; липсват документи за вложени материали, респ. доказателства как са доставени материалите, от кого е извършен транспорта. Съдът констатира, че РЛ разполага с персонал за извършване на процесните СМР и липсват доказателства относно необходимостта му да наема подизпълнители.

Във връзка с констатациите по ЗКПО съдът е обосновал извод за материална законосъобразност на РА в съответните му части относно извършеното преобразуване на ФР на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО с оглед формираните мотиви за недоказано осъществяване на доставките по фактурите, издадени от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. Приел е за законосъобразен РА и относно преобразуването на СФР за 2015 г. със сумата от 8 985, 15 лева на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 77, ал. 1 ЗКПО относно извършеното от дружеството отписване на собствени сгради с площ от 805 кв. м., за които няма данни да е прехвърлено правото на собственост.

Обжалваното решение е неправилно.

Няма спор между страните по делото, че през ревизирания период [фирма] е извършвало дейност строителство на жилищни и нежилищни сгради, като последното е вписано в Централния професионален регистър на строителите, воден при Камарата на строителите в България, с протокол № 0986 от 19.01.2017 г.

В частта по ЗДДС - Дружеството е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит по фактури и доставчици, както следва:

• в размер на 6 657, 21 лева по фактура № [ЕГН] от 26.02.2015 г., издадена от [фирма] с предмет – полагане на мазилка 3170. 1 кв. м. при единична цена 10. 50 лева на обща стойност ЗЗ 286, 05 лева; в размер на 8 033, 61 лева по фактура № [ЕГН] от 31.03.2015 г., издадена от [фирма] с предмет – полагане на мазилка 3825. 53 кв. м. при единична цена 10. 5000001 лева на обща стойност 40 168, 07 лева; в размер на 10615, 05 лева по фактура № [ЕГН] от 29.05.2015 г., издадена от [фирма] с предмет – СМР за обект: жил. сграда [улица], [населено място] на стойност 53075, 26 лева.

• в размер на 3812, 90 лева по фактура № [ЕГН] от 01.12.2017 г., издадена от [фирма] с предмет – СМР по протокол на стойност 19 064, 51 лева; в размер на 2771, 10 лева по фактура № [ЕГН] от 01.12.2017 г., издадена от [фирма] с предмет – СМР по протокол на стойност 13 855, 48 лева; в размер на 3025, 84 лева по фактура № [ЕГН] от 19.12.2017 г., издадена от [фирма] с предмет – СМР по протокол на стойност 15 129, 22 лева.

• в размер на 6495, 00 лева по фактура № [ЕГН] от 30.06.2015 г., издадена от [фирма] с предмет – полагане на фаянс, мазилки и замаски на обща стойност 32 475, 00 лева.

• в размер на 8 774, 68 лева по фактура № [ЕГН] от 21.07.2015 г., издадена от [фирма] с предмет – СМР по договор за обект – кооперация Възраждане, [улица]на обща стойност 43 873, 40 лева.

Органите по приходите са приели, че няма реално осъществени услуги /СМР/, съобразно легалното определение за доставка, дадено в чл. 9, ал. 1 ЗДДС.

Относно задълженията по ЗКПО на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО финансовият резултат на [фирма] е увеличен за 2015 г. в размер на 220 832, 78 лева и за 2017 г. в размер на 48 049, 21 лева с отчетени разходи по фактурите, издадени от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. За 2015 г. е констатирано, че дружеството е отписало без основание отчетната стойност на сгради на стойност 8 985, 15 лева, като сумата участва при формиране на финансовия резултат за периода, в резултат на което дружеството е нарушило чл. 4, ал. 1, т. 4 и ал. 3 ЗСч.

При постановяването на решението си първоинстанционният съд е възпроизвел констатираното от приходните органи за всеки един от доставчиците, но не е направил собствени фактически установявания относно конкретните доставки. Не е разгледал представените от доставчиците и от ревизираното лице писмени документи, отнасящи се до доставките – договори за СМР, протоколи за завършване и предаване на процесните СМР, РКО за плащане, документи за използван персонал. Съдът се е концентрирал върху въпроса относно кадрова и материална обезпеченост на доставчиците да изпълнят процесните доставки, а не върху основния въпрос дали процесните СМР, посочени във фактурите и придружаващите ги двустранно подписани и неоспорени от данъчната администрация писмени документи, са извършени от сочените доставчици [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. В решението си АС Варна посочва, че са представени договори, които са частни документи и които не се ползват с материална доказателствена сила за отразените в тях факти, както и от друга страна, че ЗДДС не свързва задължението за начисляване на ДДС и съответното право на данъчен кредит единствено с издаването на фактури и плащане по тях, а следва да са налице реално осъществени доставки от посочения във фактурата доставчик. В този смисъл доказването на факта на реалното осъществяване на услугите се осъществява именно чрез писмени документи, които са частни такива, като всички писмени доказателства се преценяват от съда по отделно и в тяхната съвкупност, включително и чрез анализ на дадените от доставчиците писмени обяснения, на доказателствата за твърдяно наличие на персонал при всеки от доставчиците, на доказателствата за предаване на резултатите от получените СМР в полза на главни възложители на ревизираното дружество. Единственото, което първоинстанционният съд посочва в съдебния акт, че дружествата – доставчици не разполагат с персонал, защото някои от лицата са в трудови правоотношения с други дружества, както и че дружествата – доставчици не са декларирали по чл. 73 ЗДДФЛ изплатени суми по извънтрудови правоотношения. Съдът е обсъждал и въпроса относно осигуряването на материали за извършването на услугите, въпреки че изрично е констатирано, че необходимите материали и механизация за осъществяване на дейностите се осигуряват от ревизираното лице. Видно от мотивите на съдебното решение съдът не е извършил преценка и на приетото по делото заключение по ССчЕ.

Необсъждането от страна на първоинстанционния съд на всички доказателства, касателно частта на РА относно задълженията по ЗДДС, оказва влияние и върху волята на съда за законосъобразност на РА относно задълженията по ЗКПО за съответните данъчни периоди. В този смисъл решението се явява необосновано и в частта, в която е приет РА за законосъобразен относно задълженията за корпоративен данък за процесните периоди.

С оглед на гореизложеното, задължение на съда по чл. 160, ал. 1 ДОПК е да реши спора по същество, поради което е длъжен да обсъди по отделно и в съвкупност всички събрани по делото доказателства. Вместо това в обжалваното решение са изложени общи, а не конкретни мотиви, което е пречка настоящата съдебна инстанция да извърши проверка за законосъобразност на обжалвания РА. Решението на АС Варна не съдържа задълбочена и обстойна преценка на доказателствата, констатации по фактите и правни изводи по спора за съществуването на установените с РА публични задължения по ЗДДС и по ЗКПО за съответните данъчни периоди. Основателно е твърдението на касационния жалбоподател, че съдът избирателно е обсъждал доказателства по делото, като не е извършил обективен анализ на всички събрани както в хода на ревизията доказателства, така и тези в хода на съдебното производство.

Предвид изложеното, обжалваното решение като постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизвоствените правила, изразяващи се в липса на анализ на доказателствата и липса на обосновани изводи за законосъобразност или не на РА, следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

При новото разглеждане на спора, по отношение на обжалвания РА в частта на ЗДДС съставът на АС Варна е длъжен да направи собствени фактически установявания за всяка отделна доставка, като извърши преценка на съответните доказателства и формира извод дали сочените във фактурите доставчици са осъществили процесните доставки на услуги – СМР в полза на ревизираното дружество. Единствено в такава хипотеза би могло да се приеме, че съдът е извършил необходимия анализ на доказателствата в тяхната съвкупност и цялостна взаимовръзка, съответно само тогава би могъл да формира вътрешно убеждение досежно спорните въпроси в производството пред него. Формираните мотиви досежно въпроса за законосъобразност или не на РА относно задълженията по ЗДДС рефлектират върху мотивите, които съдът дължи относно приложението на материалния закон при издаване на РА в частта на ЗКПО.

По тези съображения, настоящият съдебен състав на Върховния административен съд счита, че касационната жалба е основателна, а обжалваното решение като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила е неправилно. Делото следва да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав, който съгласно изложените по-горе мотиви да постанови решение по същество, след обсъждане на всички събрани по делото доказателства, по отделно и в тяхната съвкупност и въз основа на анализ да извърши обоснована преценка дали са налице материалноправните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по отношение на спорните доставки, съответно дали РА е материалнозаконосъобразен в частта относно задълженията за корпоративен данък за процесните данъчни периоди.

Разноски: На основание чл. 226, ал. 3 АПК първоинстанционният съд ще следва да се произнесе и по направените разноски пред настоящата касационна инстанция.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение