Решение № 8401 от 21.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9214/2017 г.

Решение № 8401 от 21.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9214/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс/ ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Мобилтел" ЕАД /като правоприемник на "Б. М. енд Броудбенд" ЕАД, гр. С./, чрез процесуалния представител адв. Табаков срещу Решение № 4248 от 23.06.2017 г. по адм. дело № 3728/2015 г. по описа на Административен съд С. град /АССГ/, първо отделение, 42 състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 291400119 от 22.08.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии и проверки" - възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП - ГДО, потвърден с Решение № 310 от 04.03.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП, в частта на определен данък при източника върху доходите от лихви, начислени от "Кейбълтел" ЕАД в полза на A. C. L. /"А. К. Л."/ и лихви за забава за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., в частта на определен данък при източника върху доходи, начислени от "Кейбълтел" ЕАД в полза на R. S. LLP / "Р. С. ЛЛП"/ и лихви за забава за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., както и относно определената лихва за данък върху дохода на C. L. / "С. Л."/ през 2008 г.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, касаторът оспорва извода на съда за валидност на РА в частта на установените задължения за данък при източника върху доходите от лихви, начислени от "Кейбълтел" ЕАД / праводател на "Б. М. Е. БроудБенд" ЕАД/ в полза на A. C. L. /"А. К. Л."/ и лихви за забава за 2007 г., 2009 г. и 2009 г., като твърди, че РА в посочената част е нищожен поради противоречието му с влязло в сила решение № 47 от 25.06.2009 г. по адм. дело № 1804/2009 г. по описа на АССГ, 16 състав / оставено в сила с решение № 6040 от 10.05.2010 г. по адм. дело № 14549/2009 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение/, респ. е нищожен поради противоречие с нормите на ДОПК относно процедурата по прилагане на СИДДО. На следващо място, касаторът счита извода на съда за законосъобразност на РА в описаната му част за неправилен и необоснован поради неправилно тълкуване на разпоредбите на СИДДО с Р. М. В касационната жалба се оспорва като неправилен извода на АССГ за законосъобразност на РА относно определения данък при източника върху доходи, начислени от "Кейбълтел" ЕАД в полза на R. S. LLP и лихви за забава за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., както и относно определената лихва за данък върху дохода на C. L. през 2008 г. На последно място, касаторът обжалва решението и в частта относно разноските, като поддържа, че първоинстанционният съд не е обсъдил искането му по реда на чл. 161, ал. 3 от ДОПК разноските да бъдат възложени изцяло на ответната страна /данъчната администрация/ независимо от изхода на делото. Иска се отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се обяви процесния РА за нищожен в частта относно определения данък при източника върху доходите то лихви, начислени от "Кейбълтел" ЕАД в полза на A. C. L. и лихви за забава за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. или алтернативно, да се отмени като незаконосъобразен в тази част, респ. да се отмени процесния РА за незаконосъобразен и в часттта относно определения данък при източника върху доходи, начислени от "Кейбълтел" ЕАД в полза на R. S. LLP и лихви за забава за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. и в частта относно определената лихва за данък върху дохода на С. Л. / C. L./ през 2008 г. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции, включено заплатеното адвокатско възнаграждение.

Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП, представляван от юрк. Станчева оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като разгледа твърдяните от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на касационен контрол е решението, постановено по адм. дело № 3728/2015 г. по описа на АССГ, 42 състав, с което е отхвърлена жалбата на "Б. М. енд Броудбенд" ЕАД / с правоприемник "Мобилтел" ЕАД/ срещу Ревизионен акт № 291400119 от 22.08.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии и проверки" - възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП - ГДО, потвърден с Решение № 310 от 04.03.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП, в частта на определен данък при източника върху доходите от лихви, начислени от "Кейбълтел" ЕАД в полза на A. C. L. /"А. К. Л."/ - Малта и лихви за забава за 2007 г., 2009 г. и 2009 г., в частта на определен данък при източника върху доходи, начислени от "Кейбълтел" ЕАД в полза на R. S. LLP / "Р. С. ЛЛП"/ - Великобритания и лихви за забава за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., както и относно определената лихва за данък върху дохода на C. L. / "С. Л."/ през 2008 г.

В хода на ревизията е установено, че за ревизираните периоди "Кейбълтел" ЕАД /с правоприемник "Б. М. енд Броудбенд" ЕАД, респ. "Мобилтел" ЕАД към датата на подаване на касационната жалба/ е начислило доходи в полза на чуждестранни лица, подлежащи на облагане по реда на чл. 195 от ЗКПО, както следва:

1. С РА е определен данък при източника от доходи от лихви, начислени от ревизираното лице /РЛ/ в полза на A. C. L. /"А. К. Л."/ - Малта и лихви за забава за 2007 г., 2008 г. и 2009 г.

Съгласно споразумение за кредит от 05.04.2007 г. Gramercy emerging markets M. L. е предоставило на "Кейбълтел" ЕАД кредит в общ размер на 27 783 898 евро, разделен на кредит А в размер на 19 651 100 евро и кредит В в размер на 8 132 798 евро, с договорена годишна лихва от 17 %.

С договор за цесия от 14.05.2007 г. Gramercy emerging markets M. L. е прехвърлило част от вземането си към РЛ по кредитното споразумение на "АРко К. Л." - Малта, като размерът на цедираното вземане е 19 651 100 евро по кредит А и 8 132 798 евро по кредит В, общата цедирана сума е 27 783 898 евро.

Установено е, че "А. К. Л."- Малта е учредено на 26.04.2007 г. с акционери A. C. C. Limited, притежаващ 2499 обикновени акции клас А, и FJV management Limited, притежаващ една обикновена акция клас Б. Мажоритарният собственик "А. К. К. Лимитид" е установен на Каймановите остори, Г. К. - KY1-9002. Към датата на цесията "А. К. Л." - Малта и "А. К. К. лимитид" са свързани лица по смисъла § 1, т. 3, б. "з" от ДР на ДОПК.

Ревизията е установила при изследване на финансовите отчети на малтийското дружество, че сумата на вземането на "А. К. лимитид" - Малта към "Кейбълтел" ЕАД е почти равна на сумата на формираното задължение по заем, отпуснат от "А. К. К. Лимитид" на "А. К. Л." - Малта. От същите отчети е видно, че "А. К. Л."- Малта не е разполагало със собствен капитал, включително и резервен, със собствени активи, които да обезпечат финансов ресурс за заплащане на цедираното от РЛ вземане, както и има дългосрочни финансови задължения към "Арко кепитъл К. Л.". Срещу цедираното вземане "Арко кепитъл лимитид" - Малта е поело задължение на Gramercy emerging markets M. L. в същия размер по междуфирмен договор за заем с "А. К. корпорейшън лимитид". Задължението на РЛ към малтийското дружество е погасено по банков път на 30.12.2009 г., като към 31.12.2009 г. "Арко кепитъл лимитид" - Малта е погасило задължението си към "Арко кепитъл корпорейшън лимитид". Установено е, че към 31.12.2010 г. малтийското дружество е прекратено.

Разходите на "Кейбълтел" ЕАД за лихви, представляващи доходи за "А. К. лимитид" - Малта са в размер на 7 009 835,34 лева за 2007 г., в това число 2 621 833,34 лева от м. 10. до края на годината; 11 061 552,27 лева за 2008 г.; 10 612 722,43 лева за 2009 г. Приходните органи са квалифицирали начислените от ДЗЛ доходи на чуждестранното лице "Арко кепитъл лимитид" - Малта като доходи от лихви съгласно чл. 12, ал. 5, т. 1 от ЗКПО. Данъкът върху тези доходи и лихвите са определени с РА, като е взето предвид Становище за наличие или липса на основания за прилагане на СИДДО изх. № 26 - Б-11815 от 02.08.2012 г., с което на чуждестранното лице е отказано предоставянето на данъчно облекчение в размер на 979 767,07 лева - 10 % от реализиран от него доход на 9 797 670,69 лева поради липса на основания за прилагане на чл. 11 от СИДДО с Малта. С влязло в сила решение по адм. дело № 1804/2009 г. по описа на АССГ е отменено становище за липса на основания за прилагане на СИДДО с Малта с изх. № 20-00-7456 от 24.11.2008 г. и преписката е върната на ТД на НАП - ГДО за издаване на нов административен акт съобразно указанията на съда по тълкуването и прилагането на закона.

В изпълнение на указанията на съда е издадена резолюция за извършване на проверка, като са предприети действия за събиране на доказателства чрез процедура по взаимна помощ и обмен на информация с държави - членки на ЕС. Е. с това при проверката ИПДПОЗЛ от 19.03. и от 21.03.2011 г. са адресирани и до РЛ, като оспорващият не е отговорил на тях, посочвайки, че те са нищожни, след разрешаване на спора по съдебен ред.

Приходните органи са направили извод, че "А. К. Л." - Малта е формален притежател на доходите от лихви и съответно, не е лице, което да има право да се разпорежда с дохода, получен под форма на лихви от "Кейбълтел" ЕАД и не понася никакъв риск с дейността, от която се реализира този доход. Прието е, че реално целта на малтийското дружество е да пренасочи финансирането от "А. К. К. Лимитид", предназначено за РЛ. Въз основа на тези съображения е издадено последващото становище за липса на основание за прилагане на чл. 11 от СИДДО с Малта.

С РА са определени задължения по чл. 195 от ЗКПО за получени доходи от лихви за 2007 г., считано от м. 10.2007 г. до края на 2007 г. / данък в размер на 262 183,33 лева, във връзка с начислен на 01.11.2007 г. доход в размер на 1 539 649,83 лева и за начислен на 01.12.2007 г. доход в размер на 1 082 183,51 лева/, за 2008 г. данък в размер на 1 106 155,23 лева и за 2009 г. данък в размер на 1 061 272,24 лева ведно със съответните лихви за забава, като видно от констативната част на РА приходните органи са уважили възражението на РЛ за погасени по давност задължения, описани подробно на стр. 15 от РА и отразени на стр. 30 от РА / включително и относно данък при източника и лихва за начислен на 01.09.2007 г. доход в полза на "А. К. Л." - Малта/.

1. С РА е определен данък при източника по чл. 195 от ЗКПО върху доходи от консултантски услуги, начислени от "Кейбълтел" ЕАД в полза на адвокатско съдружие "Р. С. ЛЛП" / R. S. LLP/ и лихви за забава за 2007 г. / данък в размер на 8 539,30 лева за начислен доход на 01.12.2007 г. в размер на 85 393,03 лева/, за 2008 г. / данък в размер на 679,29 лева/ и за 2009 г. / данък в размер на 16 713,75 лева/ ведно с лихвите за забава.

Получените доходи са определени от приходните органи като доходи от възнаграждения за технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО, като са приели, че доходите са от източник в страната и попадат в обхвата на чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО.

С възражението срещу ревизионния доклад е представено Удостоверение за местоживеене, издадено от данъчна служба на Великобритания, местно съответствие, Лондон / на л. 295 - л. л. 300 от делото, том I/, в което се удостоверява, че Р. С. ЛЛП - Великобритания не е местно лице за целите на СИДДО между Великобритания и България, но отделните му съдружници по приложен списък са местни лица на Великобритания в съответствие с чл. 4 от Спогодбата /.

Представена е попълнена по образец декларация / на л. 301 от делото, том I/ от притежателя на дохода, с която L. S. като чл. на сдружението декларира, че сдружението е действителен притежател на дохода и не притежава място на стопанска дейност или база в България, от които прозихождат процесните доходи. Към декларацията не е представен документ за представителна власт на лицето, попълнило декларацията.

Приходните органи приемат, че така ангажираните доказателства не удостоверяват изпълнението на изискванията по чл. 136, т. 2 и т. 3 от ДОПК - чуждестранното лице не е удостоверило по посочения в ДОПК ред, че е местно лице по смисъла на СИДДО, че е притежател на дохода; че не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, с която е свързан съответният доход, изключват възможността за прилагане на СИДДО с Великобритания. Във връзка с членовете на адвокатското съдружие ревизиращите посочват, че тези лица трябва самостоятелно да докажат основанията за прилагане на СИДДО с Великобритания, както и не ставало ясно кои от лицата точно са предоставили услугите / от приложения списък/. Отделно от това, не е ценена декларацията за удостоверяване на доходите от самите физически лица, тъй като тя е подадена от името на сдружението.

1. По отношение на спорната част от РА относно определената лихва за данък върху дохода от С. Л. през 2008 г.

В РД на стр. 49 е посочено, че относно начисления на 01.05.2008 г. доход в размер на 9 496,17 лева е определена лихва в размер на 10,04 лева за периода 02.09.2008 г. до 04.03.2009 г., а датата на внасяне на данъка в размер на 949,62 лева е на 26.09.2008 г.; за начисления на 01.06.2008 г. доход в размер на 9 590,93 лева във връзка с данък в размер на 196,54 лева, внесен на 26.09.2008 г. е определена лихва в размер на 26,84 лева за периода 01.10.2008 г. до 26.09.2009 г. и във връзка с данък в размер на 762,55 лева, внесен на 04.03.2009 г. е определена лихва в размер на 49,81 лева за периода от 01.10.2008 г. до 04.03.2009 г.

В подаденото от РЛ възражение срещу РД, включително и в тази част 8 на л. 283 от делото, том I/ е отразено, че погрешно са определени периодите на олихвяване на задължението за данък върху доходите, начислени на 01.05.2008 г. и на 01.06.2008 г., като в първия случай периодът е от 02.09.2008 г. до 26.09.2008 г., а за втория случай не следва да се определя лихва, тъй като данъкът е внесен на 26.09.2008 г., а срокът е изтекъл на 30.09.2008 г.

Видно от отразеното на стр. 19 от РА при определяне на дължимите лихви за невнесения в срок данък при източника за начислени на 01.05.2008 г. и на 01.06.2008 г. доходи в полза на С. Л. е допусната техническа грешка, която е взета предвид от приходите органи при определяне на лихвите за невнесения в срок данък при източника за тези доходи.

С решението в обжалваната му част съдът е обосновал извод за издаден от материалнокомпетентни органи по приходите РА, при липса на съществени процесуални нарушения в рамките на ревизионното производство. Съдът е отхвърлил като неоснователно възражението на РЛ за нищожност на РА в частта относно определения данък при източника за доходите от лихви начислени от "Кейбълтел" ЕАД в полза на "А. К. Л." - Малта и лихви за забава за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., като е изложил подробни съображения във връзка с развилото се производство за прилагане на СИДДО и издаденото Становище за липса на основание за прилагане на СИДДО с Малта и наличието на влязъл в сила съдебен акт, с който е отменено предходно издаденото през 2008 г. становище за липса на основание за прилагане на Спогодбата за същите доходи. АССГ е разгледал материалноправното основание за определяне на данък при източника по чл. 195 от ЗКПО във връзка с процесните доходи и е възприел констатациите на приходните органи, че чуждестранното лице А. К. Л. - Малта, декларирало доходите от лихви, не е действителният притежател на дохода.

По отношение на законосъобразността на РА в частта за данъка при източника за консултантските услуги, начислени от РЛ в полза на Р. С. ЛЛП - Великобритания, съдът е приел за недоказано изпълнението на обстоятелството по чл. 136, т. 1 от ДОПК, както и че за отделните физически лица - членове на адвокатското съдружие, които са местни лица на Великобритания по смисъла на СИДДО, представената декларация не може да ги ползва, тъй като тя се отнася за доходите на самото сдружение.

Съдът е обосновал извод за законосъобразност на РА и относно определените задължения, като е отхвърлил като неоснователно твърдението на оспорващия за съществено разминаване на размера на задълженията съгласно мотивите в РА и посочените суми в таблиците към него и лихвените листове.

Решението в обжалваните му части е валидно и допустимо, но частично неправилно.

Установената от първоинстанционния съд фактическа обстановка е изведена съобразно съвкупния анализ на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства, като изводите на съда по отделните спорни пунктове на РА са формирани след обсъждане на възраженията на жалбоподателя в тяхната цялост и след обстойна преценка на доказателствата, като е спазен материалният закон.

1.Решението е правилно в частта на приетия за законосъобразен РА относно данък при източника от доходи от лихви, начислени от РЛ в полза на A. C. L. /"А. К. Л."/ - Малта и лихви за забава за 2007 г., 2008 г. и 2009 г.

Основният спорен въпрос в тази част се свежда до това, дали са налице или липсват материалноправните предпоставки за прилагане на СИДДО с Малта във връзка с доходите от лихви, респ. дали задължението е за чуждестранното лице /в Малта/ или платецът на дохода / "Кейбълтел" ЕАД/ се явява задължено лице по чл. 195 от ЗКПО.

На първо място, обосновано съдът е оставил без уважение твърдението на РЛ за нищожност на РА в посочената му част поради наличието на влязло в сила решение на АССГ. С цитираното по-горе решение по адм. дело № 1804/2009 г. по описа на АССГ е отменено първото издадено становище за липса на основания за прилагане СИДДО № 20-00-7456 от 24.11.2008 г. /във връзка с развило се административно производство по искане на "Кейбълтел" ЕАД като пълномощник на получателя на дохода "Арко кепитъл Лимитид" - Малта/ и преписката е върната на приходния орган при ТД на НАП - ГДО за ново произнасяне. В мотивите на съдебния акт е посочено, че процесуалният закон съдържа изрична уредба относно доказателствата, при представянето на които ще бъдат приети за доказани предпоставките за прилагане на съответната СИДДО, като последното не ограничава приходния орган да провери на самостоятелно основание наличието им, включително и такива обстоятелства, различни от декларираните, в случай, че твърди, че такива съществуват. В тази връзка АССГ се е мотивирал, че изложената в обжалваното становище теза на данъчните органи, че "А. К. Л." - Малта не е действителен притежател на дохода, е аргументирана, съответства на даденото тълкуване на чл. 11, ал. 2 от Модела за данъчна спогодба за доходите и имуществата на ОИСР, но органът е бил длъжен да събере необходимите данни, включително и чрез процедурата по взаимна помощ и обмен на информация със страните - членки на ЕС.

По аналогични съображения Върховният административен съд е обосновал извод за правилност на обжалвания съдебен акт по адм. дело № 1804/2009 г. В мотивите на решение № 6040 от 10.05.2010 г. по адм. дело№ 14549/2009 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение е отбелязано, че обстоятелствата във връзка с прилагането на СИДДО в случая са доказани по предвидения в ДОПК ред, в т. ч. и с декларация по чл. 137, ал. 3 от кодекса, но последното не ограничава органът по приходите да провери наличието на съответните предпоставки. Върховният административен съд се е позовал на чл. 20 от СИДДО с Малта, съгласно който компетентните органи на държавите си разменят необходимата информация за изпълнение на разпоредбите на спогодбата и е заключил, че за да се установи, че местното за Р. М. лице е действителният притежател на дохода от лихви е необходимо да се получи информация от съответните компетентни органи.

Следователно, от мотивите на влезлия в сила съдебен акт се налага извода, че приходната администрация не е била обвързана с указания в какво точно да се състои съдържанието на новия акт.

Както се установява по данните от делото, при издаване на последващото становище / през 2012 г./ са изпълнени всички указания на съда, а именно предприети са действия по събиране на информация по реда, указан в чл. 143 от ДОПК, както и са изискани писмени документи и обяснения и от платеца на дохода - ревизираното лице. Следователно, новото становище с изх. № 20-00-7456 от 24.11.2008 г. за липса на основания за прилагане на СИДДО с Малта не противоречи на горецитираното решение на АССГ, което от своя страна не влече нищожност на РА в оспорената му част. В допълнение следва да се посочи, че посоченото становище за липса на основание за прилагане на СИДДО с Малта е било обжалвано от ревизираното лице като пълномощник на "А. К. Л." - Малта, но с решение № 1047 от 12.06.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП"- гр. С. жалбата му е оставена без разглеждане, потвърдено с определение № 5368 от 05.08.2013 г. на АССГ по съображения, че жалбата не е подадена от получателя на дохода или от упълномощено от него лице.

Впоследствие, не е спорно, че производството пред АССГ, образувано по жалбата на настоящия касатор срещу процесния РА, е било водено и срещу същото становище за липса на основания за прилагане на СИДДО, като в тази част производството е прекратено поради липса на активна процесуална легитимация за ревизираното лице да упражни правото на жалба / не е получател на дохода, както и не е упълномощено лице от получателя на дохода/.

Съобразно така изложеното, на основание чл. 141, ал. 6 от ДОПК независимо от становището по ал. 1 и в случаите по чл. 142 законосъобразното прилагане на СИДДО подлежи на последващ контрол при извършване на ревизия. Това означава, че при извършване на настоящата ревизия приходните органи са имали материална компетентност и са били задължени да извършват проверка на законосъобразното прилагане на СИДДО за начислените доходи от лихви на малтийското дружество.

На следващо място, правилно съдът е извършил анализ на доказателствата с оглед преценката дали РЛ дължи данък при източника върху получените доходи от лихви по договора за заем с "Арко кепитъл лимитид" - Малта, т. е. дали са изпълнени материалноправните условия за прилагане на СИДДО.

Според чл. 10, ал. 1 от СИДДО между РБ и Р Малта, лихви, които произхождат от едната договаряща държава и се заплащат на местно лице на другата договаряща държава, могат да се облагат само в другата държава.

От друга страна, съгласно чл. 135, ал. 2 от ДОПОК спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане се прилагат след удостоверяване на основанията за това.

Спорно в случая е изследването на обстоятелството дали чуждестранното лице е действителният притежател на дохода. Действително от страна на "А. К. Л." - Малта е представена декларация, че същият е получател на дохода, но съобразно данните за възникнало съмнение и в съответствие с правомощието си по чл. 141, ал. 1 от ДОПК приходните органи са извършили проверка на декларираните данни във връзка с предоставеното заемно споразумение и са формирали извод, че малтийското дружество е получило плащанията по него единствено като прикриващо дружество спрямо свързанот ос него лице А. К. К. Лимитид, установено на Каймановите острови. Съобразно установените факти в хода на ревизията относно взаимоотношенията между малтийското дружество и А. К. К. Лимитид във връзка с процесното заемно споразумение с РЛ, е установено, че А. К. Л. е учредено непосредствено преди реализиране на сделката за цедиране на вземането; дружеството няма друга стопанска дейност извън реализирането на тези сделки, като веднага след погасяването на задълженията по заема, то е прекратено; наетият персонал получава незначително възнаграждение; малтийското дружество не разполага със свои собствени средства за финансиране на сделката; липсва поемане на риск от осъществяване на сделката за малтийското дружество, тъй като сделката не е реализирана със собствени средства, капиталът на дружеството е незначителен и не може да покрие като размер сделката по цедиране на вземането, което предполага пряка зависимост от лицето, което предоставило средства за осъществяването й, а именно А. К. К. Лимитид; А. К. Л. - Малта не разполага с активи - ползва нает офис, като на адреса на седалището е регистрирано и друго дружество, което е назначено за негов управител.

Всички тези факти, преценени в съвкупност, са мотивирали приходните органи да приемат, че А. К. Л. - Малта няма активи, капитал и персонал, които да му гарантират осъществяването на стопанска дейност като заемодател, като в същото време то е зависимо от собственика / А. К. К. Лимитид/. Функцията му е да получи дохода и да го пренасочи към А. К. К. Лимитид, което обосновава тезата на приходните органи, че А. К. Л. - Малта не е действителният притежатал на процесните доходи от лихви.

АССГ е възприел като правилно становището на данъчната администрация за наличието на достатъчно доказателства, че процесният доход от лихви е реализиран именно от А. К. Л. - Малта. В тази връзка следва да се посочи, че изрично съдът е указал на жалбоподателя за доказателствената тежест да установи вида и естеството на своите доходи, и основанието за извършването им, включително какви са фактическите и правните взаимоотношения по веригата "Кейбълтел" ЕАД, А. К. Л. - Малта- А. К. К. Лимитид, както и да посочи с какви активи, капитал и персонал разполага малтийското дружество и др. обстоятелства. Доказателства от страна на РЛ не с ангажирани.

Касационната инстанция възприема като правилна извършената преценка от страна на съда и на приходните органи на понятието "действителен притежател на дохода", въпреки че в процесната СИДДО с Малта няма употребено такова понятие. След като за приходния орган е възникнало съмнение, че малтийското дружество е получило съответния доход от лихви, начислен от "Кейбълтел" ЕАД, то не е съществувала пречка данъчната администрация да извърши проверка и да събере необходимата информация по реда на чл. 143 от ДОПК. Такива мотиви могат да бъдат извлечени и от практиката на Върховния административен съд - от решение № 11953 от 11.11.2015 г. по адм. дело № 11577/2014 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение, решение № 7455 от 19.06.2015 г. по адм. дело № 9901/2014 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение. В така цитираните решения е посочено, че преценката за това дали са изпълнени или не изискванията на закона относно удостоверяване наличието на предпоставките за прилагана на СИДДО или тяхната липса, е в лицето на административния орган, като същият следва да докаже, че действителните обстоятелства са различни от тези, които субектът е декларирал. И в двата казуса по така цитираните решения такава проверка от данъчната администрация не е извършена. В процесния случай обаче поради наличието на съмнение за обстоятелството дали "А. К. Л." - Малта е реалният получател на доходите от лихви, начислени от "Кейбълтел" ЕАД, приходните органи са извършили необходимата проверка по чл. 143 от ДОПК и чл. 20 от СИДДО между РБ и РМалта и са събрали съответните доказателства, от които да направят извода, че малтийското дружество не е действителният получател на дохода, а той е предназначен за друго дружество. Както правилно е посочил и съдът, доказателства за обратното не са ангажирани от ревизираното лице. Събраните в хода на проверката доказателства по линията на обмен на информация със страните - членки на ЕК разколебават достоверността на съдържанието на декларацията, подадена от получателя на дохода - А. К. Л. - Малта и обосновано е прието с РА, че данък при източника по чл. 195 от ЗКПО се дължи от платеца на дохода от лихви.

Следователно, при правилна преценка на доказателствата и правилно прилагане на материалния закон АССГ е достигнал до извода за законосъобразност на РА относно определения данък при източника от доходи от лихви, начислени от РЛ в полза на "А. К. Л." - Малта и лихви за забава за 2007 г., 2008 г. и 2009 г.

1. Решението е правилно и относно приетия за законосъобразен РА данък при източника по чл. 195 от ЗКПО върху доходи от консултантски услуги, начислени от "Кейбълтел" ЕАД в полза на адвокатско съдружие "Р. С. ЛЛП" /R. S. LLP/ и лихви за забава за 2007 г., 2008 г. и 2009 г.

Съдът е разгледал обстойно приложимите материалноправни разпоредби на чл. 136 и чл. 137 от ДОПК, като обосновано е приел, че с представеното от Великобритания удостоверение се удостоверява, че сдружението не е местно лице на Великобритания за целите на СИДДО между Великобритания и България. От друга страна, представената декларация от притежателя на дохода е попълнена от името на чл. на сдружението, като не е удостоверена неговата представителна власт. Едновременно с това не е изпълнено и изискването на чл. 136, т. 3 от ДОПК - лицето да притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, с която е свързан съответният доход.

Правилно съдът е възприел констатациите на приходните органи, че за отделните физически лица - членове на сдружението би възникнало основание за прилагане на СИДДО, но следва да са спазени от тях съответните нормативни изисквания, т. е. декларацията трябва да изхожда от самите физически лица и те да са удостоверили, че са притежатели на дохода и че не притежават място на стопанска дейност или определена база в България, от които произхожда съответния доход.

Във връзка с довода на касационния жалбоподател, че "Р. С. ЛЛП" не е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 2, ал. 3 от ЗКПО, следва да се посочи, това твърдение се прави за първи път пред касационната инстанция и не е подкрепено с фактически установявания в първоинстанционното съдебно производство, което го прави недопустимо за разглеждане.

По отношение на характера на процесните услуги няма спор, а именно те са квалифицирани като такива по чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО и съответно, са с източник в страната и подлежат на облагане по реда на чл. 195, ал. 1 вр. чл. 200 от ЗКПО. По отношение на останалите елементи от значение за определяне на облагането с данък по чл. 195 от ЗКПО във връзка с чл. 200 от ЗКПО също не е налице спор между страните, като видно от РА е уважено възражението на РЛ за погасени по давност задължения за данък при източника за начислен на 01.07.2007 г. доход в полза на Рийд смит ЛЛП - Великобритания / стр. 15 от РА/ . Във връзка с размера на задълженията по РА в тази спорна част заключението по ССчЕ не установява разлика.

Обосновано е прието от съда за правилно посочено от ревизиращите органи материалноправно основание за определяне на данък при източника - чл. 195 от ЗКПО, в който изрично е посочено задължението за платците на доходи да удържат и внасят дължимия данък при източника. Неоснователно е твърдението на касатора за незаконосъобразност на РА, както по пункт 1 /по-горе/, така и по пункт 2 с оглед обстоятелството, че ревизията не е възложена и проведена на основание чл. 203 от ЗКПО вр. чл. 18 от ДОПК. В ЗВР и последващите ЗВР в обхвата на ревизията са включени задълженията за данък по чл. 194 и чл. 195 от ЗКПО, което означава, че РА в тези части не се явява незаконосъобразен.

1. Касационната инстанция счита за неправилен извода на съда за законосъобразност на РА относно задължението за лихви за сумата от 26,84 лева за данък при източника относно доходи в полза на С. Л. за 2008 г.

Въпреки че в обжалваното решение няма изрично формирани мотиви за тази част на спора, следва да се посочи, че съдът е приел, че няма допуснати разминавания в размера на задълженията по РА съобразно заключението по ССчЕ.

Видно от съдържанието на РА допусната техническа грешка в РД относно цитираната сума е отстранена и лихва върху своевременно внесения данък не е начислена / има се предвид лихвата в размер на 26,84 лева във връзка с данък в размер на 196,54 лева, внесен на 26.09.2008 г./. Както е отразено в РА, грешката е техническа и тя е отстранена, доколкото за периода 01.10.2008 г. до 26.09.2009 г. не би следвало да се начислява лихва, тъй като данъкът в размер на 196,54 лева е внесен до 30.09.2008 г.

От съдържанието на заключението по ССчЕ / таблицата на стр. 24 и 25, както и на стр. 28 и на стр. 32/ се установява, че сборът на дължимите лихви за данък върху доходите на С. Л. за 2008 г. е в размер на 692,34 лева както по РД, така и по РА. Следователно, посочената сума от 26,84 лева - лихви върху внесен данък / С. Л./ през 2008 г. е включена и в РА - както в лихвения лист към него / на л. 476 от делото, том II/, така и в сбора на задълженията за лихви относно спорния период / лихви върху данък по чл. 195 от ЗКПО за 2008 г./. Това означава, че въпреки отразеното уважаване на възражението на ревизирания субект срещу РД в тази му част поради недължимост на лихвата от 26,84 лева поради внасяне на данъка в срок / 26.09.2008 г., а срокът изтича на 30.09.2008 г./, тази сума не е приспадната от приходните органи при определяне на задълженията с РА за процесния период.

Следователно, касационната жалба в тази й част е основателна и решението в посочената част следва да се отмени, като се постанови друго, с което РА в тази част се отмени.

По тези съображения, касационната жалба на "Мобилтел" ЕАД /правоприемник на "Б. М. Б." ЕАД/ е частично основателна, като решението в частта на приетия за законосъобразен РА относно определената лихва за 2008 г. в размер на 26,84 лева във връзка с внесен на 26.09.2008 г. данък при източника в размер на 196,54 лева относно доходи в полза на С. Л. - Кипър, следва да се отмени заедно с отмяната на РА в тази му част. В останалата част решението е правилно и следва да се остави в сила.

По отношение на разноските:

С оглед изхода на спора, в полза на касатора следва да се присъдят разноски в размер на 1 лев съразмерно на уважената част от жалбата / в размер на 26,84 лева/.

Не са налице основания за прилагане на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, доколкото изходът на спора пред първоинстанционния съд не е повлиян от представените допълнително от данъчната администрация доказателства и съответно, тези доказателства не са нови, като те са част от административната преписка и се отнасят до изисканите по линията на чл. 20 от СИДДО между РБ и РМалта допълнителни данни и информация за взаимотношенията между "Кейбълтел" ЕАД, "А. К. Л." - Малта и Gramercy emerging markets M. L..

Основателно е твърдението на касационния жалбоподател, че юрисконсултското възнаграждение в полза на данъчната администрация е определено от съда в по-висок размер от дължимия съгласно чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Размерът на юрисконсултското възнаграждение за всяка една инстанция е за сумата от 21 402,76 лева, изчислен съобразно отхвърлената част от жалбата / материалният интерес е за сумата от 3 957 587,10 лева съобразно определения данък при източника по чл. 195 от ЗКПО за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. и лихвите, предмет на обжалване/. Следователно, решението следва да се отмени за присъденото в полза на дирекция "ОДОП" - гр. С. юрисконсултско възнаграждение за горницата над 21 402,76 лева до пълния присъден размер от 25 246,51 лева и следва да се остави в сила за присъденото възнаграждение в размер на 21 402,76 лева. За касационната инстанция в полза на дирекция "ОДОП" - гр. С. следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в същия размер - 21 402, 76 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение