Решение № 7807 от 9.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14232/2013 г.

Решение № 7807 от 9.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14232/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Райчо Димитров Даскалов, гр. Смолян, против решение № 1802 от 05.08.2013 г. по адм. дело № 1291/2013 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата срещу РА № 211205267/17.01.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив, поправен с РА № Р-1305200/18.02.2013 г., потвърден с Решение № 357/08.04.2013 г., на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) - гр. Пловдив при ЦУ на НАП за установени задължения за пряк данък по по чл. 48 ЗДДФЛ за ревизираните 2008 г. -2010 г. и допълнително установени задължителни осигурителни вноски за ДОО, ведно с лихви за забава, и е осъден да заплати в полза на Дирекцията разноски - юрисконсултско възнаграждение в размер на 843 лева. В касационната жалба се поддържат доводи, че решението е незаконосъобразно и неправилно, постановено без да е изяснена фактическата обстановка и да бъдат събрани всички относими по делото доказателства. Поддържа се възражение за нарушение на основен принцип за забрана влошаване на положението на жалбоподателя, тъй като в резултат на обжалване на първоначалния РА, повторната ревизия е разширила обхвата, включващ и установяване на задължения за вноски за ДОО, че неправилно не е признат приход от 26 000 лв. по анекс и обратна разписка от 28.02.2006 г. към НА от 08.06.2005 г., при допуснато от съда процесуално нарушение - недопускане на свидетел за установяване на този факт, че неправилно не е признат приход получен от продажба на ЕТ"РДД-Райчо Даскалов" на "РДД " ЕООД, който е бил неправилно осчетоводен вследствие на грешка на счетоводителя на предприятието през м. 08.2010 г., вместо в края на 2009 г. Излага несъгласие с решението в частта за законосъобразно определени допълнителни вноски за ДОО. Иска отмяна на решението и постановяване на друго решение по същество, с което да се отмени РА като незаконосъобразен. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в представена писмена защита от юрк. Бонева изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния административен съд е бил РА, издаден при повторна ревизия с ревизирани периоди 2008-2010 г., при която е установен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ върху данъчна основа определена по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1 ДОПК, при превишение за 2008 г. в размер на 1 107, 49 лв., за 2009 г. - 39 185, 86 лв. и за 2010 г. - 47 357, 52 лв. и допълнителни осигурително вноски за ДОО общо за периода в размер на 3 917,47 лева и 2 106,52 лева лихви, ДЗПО в размер на 1 595,36 лева и 834,41 лева лихви, ЗО в размер на 2 535,24 лева и 671,09 лева лихви. Неоснователно е поддържаното възражение в касационната жалба за недопустимост на изменение обхвата на ревизията, при повторно извършената такава. Възражението за недопустимост в частта за установените задължения за ДОО е обсъдено и изводите на първоинстанционния съд са правилни и се възприемат от касационната инстанция. Извършеното изменение на обхвата на повторната ревизия не представлява нарушение на процедурата по установяване на задължения за ревизираното лице, тъй като след отмяната на издадения ревизионен акт започва нова ревизия въз основа на нова Заповед за възлагане на ревизия № 1203705 от 26.07.2012 г., която съгласно чл. 113, ал. 3 ДОПК може да бъде изменяна от органа, възложил ревизията. Новата заповед за възлагане може да измени съдържанието на предходната в рамките, определени от чл. 113, ал. 1 ДОПК, което означава, че може да измени видовете ревизирани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски (чл. 113, ал. 1, т. 5 ДОПК). Още повече, в настоящия случай това е задължително и необходимо с оглед констатираното от решаващия орган в хода на административното обжалване на първоначално издадения ревизионен акт и задължителните указания, дадени на ревизиращия орган, че нормите на чл. 122 - 124 ДОПК се прилагат и за установяване на задължителни осигурителни вноски и че е следвало да приложи нормата на чл. 124а ДОПК. Разширяването на обхвата на ревизията чрез включване на нови публични задължения е винаги възможно и допустимо, а в конкретния случай е извършено и в изпълнение на задължителните указания на горестоящия решаващ административен орган. Относно установените предпоставки по чл. 122, ал. 1 ДОПК и определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК: При извършената ревизия е установено, че жалбоподателят е осъществявал дейност на едноличен търговец под фирма ЕТ"РДД - Райчо Даскалов", с основна дейност - международен автомобилен транспорт. Подадена е била декларация по чл. 1, ал. 2 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица и българските граждани на работа в чужбина и морските лица за осигуряване като едноличен търговец от 12.11.1990 г., а от 18.03.2002 г. като собственик на капитала на "РДД" ЕООД, за всички осигурени социални рискове (чл. 4, ал. 4 КСО). Здравноосигурителните вноски са дължими на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. Установено е, че за ревизирания период жалбоподателят не е внесъл дължимите авансови вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и за здравно осигуряване в срока по чл. 7, ал. 4 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО, поради което са начислени лихви за просрочие. Предприятието на ЕТ е прехвърлено с договор за покупко-продажба от 18.03.2008 г. на "РДД" ЕООД за 85 000 лева. Съобразно ревизирания период 2008-2010 г., при ревизията е установено, че жалбоподателят е подал годишна данъчна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ и е декларирал финансов резултат от дейността като едноличен търговец за 2008 г. в размер на 3459,17 лева, а за 2009 г. и 2010 г. в годишните данъчни декларации са декларирани доходи само в приложение № 1 - трудови доходи. При ревизията е установено, че жалбоподателят е семеен, има две малолетни деца, поради което са изследвани доходите и разходите на съпругата Елена Даскалова, на която е извършена ревизия, приключила с ревизионен акт № 211205269 от 17.01.2013 г. Установено е, че през ревизираните години жалбоподателят има доходи от дейност като едноличен търговец и от трудови възнаграждения, съобразно подадените годишни данъчни декларации и е придобил имущество в режим на СИО - недвижими имоти през 2008 г. и 2010 г., лек автомобил през 2008 г., жалбоподателят и съпругата му са правили вноски в банкови сметки, пътувания в чужбина, покривали са разходите си за издръжка на живот, като органите по приходите са констатирали наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. За извръшване на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК, жалбоподателят е бил уведомен. След анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК органът по приходите е установил превишение в размер на 1 107,49 лева за 2008 г., 39 185,86 лева за 2009 г. и 47 357,52 лева за 2010 г., определена е данъчната основа, съобразно установеното превишение, намалено с определените при ревизията осигурителни вноски, и на тази база е изчислен размерът на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ, респективно - допълнителните осигурителни вноски. Предвид наличието на предпоставката на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК органът по приходите е приел, че Даскалов е извършвал трудова дейност и е реализирал доход, върху който се дължат задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице, поради което на основание чл. 124а ДОПК следва да се установят задълженията му за задължителни осигурителни вноски по реда на чл. 122 - 124 ДОПК. На жалбоподателя е връчено уведомление по чл. 124, ал. 3 ДОПК, като е установен окончателният размер на осигурителния доход, в който е включен и недекларираният доход с неустановен произход за периода 2008 г. - 2010 г. При определяне на задълженията за задължителни осигурителни вноски е взет предвид доходът, върху който жалбоподателят е правил авансовите вноски, и осигурителният доход, върху който е осигурен по договор за управление и контрол. Размерът на задължителните осигурителни вноски е определен съгласно КСО и ЗЗО. Спорът е по формиране на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1 ДОПК. Поддържаните доводи в касационната жалба са, че неправилно не са включени в дохода получени суми по анекс към НА в размер на 26 000 лв. и част от продажната цена на предприятие на ЕТ - 75 000 лв., от общата продажна цена по Договора - 85 000 лв. Във връзка с така поддържаните възражения, в хода на съдебното производство е допуснато извършването на съдебно-счетоводна експертиза, приета по делото без оспорване от страните. Вещото лице е дало вариант на данъчната основа, върху която следва да се определят задълженията на жалбоподателя, ако се приемат за суми с доказан произход - 26 000 лева, по представен по-късно в хода на ревизията анекс към нотариален акт от 08.06.2005 г. и обратно писмо-разписка от 28.02.2006 г., и сумата 75 000 лв., като част от продажна цена на предприятието на ЕТ "РДД - Райчо Даскалов". Включвайки тези две суми в паричния поток, вещото лице в приетата ССчЕ е установило превишение на разходите над приходите за 2009 г. в размер на 17 589,94 лева, вместо установените с ревизията 39 185,86 лева и за 2010 г. в размер на 77 813,61 лева, т. е. над установеното с ревизията - 47 357,52 лева. В таблица са определени и дължимите данък, осигуровки и лихви за тези две години, при така установената данъчна основа за облагане. Съдът е приел, че заключението на вещото лице е изготвено под условие - ако се приемат за пари с доказан произход цитираните две суми от 26 000 лева и от 75 000 лева. Съдът е ценил заключението на вещото лице, съобразно останалите доказателства по делото, относими към спора и не го е кредитирал. Преценено е от съда, че за разлика от нотариалния акт, анексът и обратното писмо-разписка представляват частни писмени документи без достоверна дата. В хода на ревизионното производство анекса и обратното писмо-разписка са оспорени от органа по приходите, като частни документи, съставени за нуждите на ревизията, като представени едва в хода на повторната ревизия и с мотив, че ако действително са били съставени на 08.06.2005 г. и на 28.02.2006 г., то ревизираното лице е следвало да ги представи, заедно с представените нотариални актове. Анексът представлява частен документ без достоверна дата, а от друга страна - налице е НА, с който се удостоверява продажната цена на имота. Правилни при тези данни са изводите на съда за недоказаност, че сумата 26 000 лв. е била получена от физическото лице. Правилно съдът не е допуснал до разпит искания от жалбоподателя свидетел за удостоверяване на този факт, поради забраната на чл. 57, ал. 2 ДОПК и чл. 164 ГПК и е неоснователно в тази връзка поддържаното твърдение в касационната жалба за допуснато съществено нарушение на съдопроизводството. По отношение на парите, отразени в Договор за продажба на предприятието на едноличния търговец ЕТ "РДД - Райчо Даскалов" на "РДД " ЕООД, с едноличен собственик на капитала Райчо Даскалов, органът по приходите е преценил, че печалбата на едноличния търговец и на "РДД " ЕООД не представлява реален паричен доход, получен от физическото лице Райчо Даскалов, тъй като представлява неразпределена печалба, която би се превърнала в реални пари, ако има редовни осчетоводявания по сметка 501 "Каса" или друга сметка от група 50, след начисляване и внасяне на дължимите данъци при разпределението на дивиденти. Представеният разходен касов ордер за сумата от 75 000 лева, получени от "РДД" ЕООД, сам по себе си не доказва по безспорен начин получаването на сумата, доколкото представлява частен документ без достоверна дата, който не се ползва с материална доказателствена сила, като е отчетен и фактът, че и този документ е представен в хода на повторната ревизия. Констатациите на органите по приходите са, че счетоводните записвания в тази връзка установяват, че сумата от 75 000 лева е осчетоводена като налична в касата на едноличния търговец от 30.11.2009 г. до м. 08.2010 г. При тези счетоводни записвания, не е налице основание да бъде включена в паричния поток на жалбоподателя като физическо лице сумата 75 000 лева през м. 11.2009 г. Поддържаните в касационната жалба твърдения, че поради смяна на обслужващия счетоводител е налице пропуск в счетоводното отчитане и ненадлежно документиране на плащанията, не е основание за признаване на прихода за физическото лице в размер на 75 000 лв. към м. 11.09 г. Правилни са изводите на съда, че в хода на съдебното производство не са събрани нови доказателства в тази насока и с оглед установеното при ревизията, жалбоподателят не е доказал по несъмнен начин получаването на тези две парични суми. Това е обосновало и изводът на съда, че не следва да се кредитира заключението на вещото лице при определяне на данъчната основа на жалбоподателя и на задълженията му за ревизираните години, доколкото не се установява по категоричен начин получаването на сумите от 26 000 лева и от 75 000 лева. В останалата част, заключението потвърждава констатациите на ревизията за превишение на разходите над приходите за ревизирания период. Необосновано и недоказано е възражението на жалбоподател за определения размер на направените разходи за издръжка. При ревизия, извършена по реда на чл. 122 ДОПК за стойност на направените разходи се приема стойността, посочена в съответния документ, когато такъв съществува. В случая са изследвани разходите за издръжка, съобразени са документите за направените от домакинството разходи - фактури, разписки, платежни нареждания и съответно, стойността по тях е изключена от статистическата база по НСИ. Установената с ревизията данъчна основа за облагане с данък по чл. 48 ЗДДФЛ и съответно за установените задължителните осигурителни вноски по реда на чл. 124а ДОПК е правилно определена, съответно законосъобразни са установените размери на дължимите данък и задължителни осигурителни вноски въз основа на таблицата по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, чл. 6, ал. 8 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. Като е приел, че оспорения ревизионен акт е законосъобразен и е отхвърлил жалбата срещу него като неоснователна, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. С обжалваното решение в полза на ответната Дирекция са присъдени разноски - юрисконсултско възнаграждение в размер на 843 лева, което съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК е за цялото съдебно производство и второ такова не се дължи за производството пред касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение