Решение № 2067 от 4.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10083/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Сийком М. ЕООД гр. Варна срещу решение 6823/01.07.2024 г., постановено по адм. дело 745/2024 г.по описа на Административен съд гр. Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 03000323005183 091 001/05.01.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 23/21.03.2024 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика - гр. Варна-за установени задължения за ДДС в размер на 6 000 лв. и лихви 1 041,60 лв. и корпоративен данък за 2022 г. в размер на 3 000 лв. и лихви 206,90 лв.за данъчен период на месец юни 2022 г. и за корпоративен данък за 2022 г. по фактури 0 1/14.06.2022 г. и 0 2/15.06.2022 г., издадени от Сийком Дизайн ЕООД. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевират оплаквания, че решението е неправилно и необосновано, като се сочи от касатора, че съдът неправилно е преценил събраните по делото доказателства, а от тях се установява, че издателят на фактурите Сийком Дизайн ЕООД е вписано в Търговския регистър на 03.06.2022 г. и е регистрирано по ЗДДС на 06.06.2022 г., което според касатора дори да се приеме, че купувачът Сити Билдинг ООД е предложен на продавача Регал Инвест АД чрез посредничеството на трето лице, това е станало най късно на 01.06.2022 г., когато имотът е продаден. Твърди се също така, че било невъзможно дружество, вписано в Търговския регистър на следваща дата 03.06.2022 г., в случая Сийком Дизайн ЕООД, да участва при подготовката на процесната сделка и да упражнява права и изпълнява задължения към предходен момент, поради липса на правосубектност. В условията на евентуалност касационният жалбоподател сочи, че дори да се приемат за верни твърденията на свидетеля Ц. Ц. управител на Регал Инвест АД, че купувачът Сити Билдинг ООД е предложил на продавача от Р. Д. не в качеството му на представител на Сийком Дизайн ЕООД, а в лично качество, сделка е налице. В този смисъл се сочи от касатора, че сделка между него и Сийком Дизайн ЕООД е законосъобразна, реална и документално обоснована, като е спазен основният принцип по ЗКПО за обвързаност между приходи и разходи. В касационната жалба са посочени доказателствата, които обосновават твърденията на касатора договор за съвместна дейност, констативен протокол, фактури, разходо оправдателен документ и плащане по банков път. Без правно значение се твърди, че приетото от решаващия съд. обстоятелство, че към момента на осъществяване на сделката, за Сийком Дизайн ЕООД, не е била налице правосубектност. Това твърдение се обосновава с предвиденото от законодателя, че от момента на сключването на учредителния договор до вписването на търговското дружество в Търговския регистър и възникването му като правен субект, се простира период от време, през който могат да се извършват правни действия и се сключват различни сделки от името на още несъществуващия субект, като се сочи разпоредбата на чл. 69, ал.1 от Търговския закон (ТЗ), поради което се счита, че липсата на правосубектност, не е основание бъдещото търговско дружество да спре своята дейност и да преустанови свързаните с него договорни отношения с други търговци. Според касатора правните действия в подобни случаи могат да се извършват от управителя, учредителите или от други упълномощени лица, като и управителят да действа в рамките на допустимата от закона представителна власт. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение. Ответникът по касационната жалба директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител. На 04.02.2025 г. в 16,45 ч. (съдебното заседание на 04.02.2025 г. е приключило в 14,15 ч., както е отбелязано в съдебния протокол) е постъпила молба от юриск. Р. Симеонова процесуален представител на ответника по касация, с която оспорва касационната жалба по изложени в нея съображения, както и е направено искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 322,37 лв. Представителят на Върховна касационна прокуратура в депозирано писмено заключение счита, че касационната жалба е неоснователна, а оспореното решение да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата срещу ревизионния акт, цитиран по горе първоинстанционният съд е приел, че не е налице реално извършена услуга по предоставяне на информация (консултантска услуга) от Сийком Дизайн ЕООД към ревизираното лице Сийком М. ЕООД относно наличието на потенциален купувач за недвижим имот ПИ 10135.5506.884, собственост на Регала Инвест АД. В тази връзка според съда неправилно ревизираното лице е ползвало данъчен кредит по издадените от Сийком Дизайн ЕООД 2 бр. фактури от месец юни 2022 г. за консултантската услуга и не е следвало да отчита разход по тях. Това следва според съда от текста на чл. 26, ал.1, т. 8 от Закона за счетоводството (ЗСч), според който при изготвянето на финансовите отчети е задължително спазването на принципа на предимство на съдържанието пред формата, а именно: сделките и събитията се отразяват счетоводно в съответствие с тяхното съдържание, същност и икономическа реалност, а не формално според правната им форма. При липса на реален предмет съдът е приел, че сделка не е осъществена, като сочи, че чл. 9, т.2 ЗСч не допуска счетоводно отчитане на фиктивни или недостатъчно идентифицирани сделки, както и несъществуващи разходи. В обжалваното решение са изложени мотиви, вследствие на събраните по делото доказателства, според които липсата на реална доставка на услуга се установява и от обстоятелството, че от договора за съвместна дейност между Сийком М. ЕООД и Сийком Дизайн ЕООД като свързани лица, не е доказано, че реално е осъществена спорната консултантска услуга по проучване, проектиране, предпроектни проучвания, съгласуване на проектна и строителна документация с одобряващи и съгласувателни органи и др. за постигане на по добри резултати на инвестиционни проекти. От така договерният предмет не става ясно точно какви дейности ще извърши изпълнителя и те да се свържат със създадения впоследствие констативен прокол от 06.06.2022 г. между посочените дружества. Съдът е обсъдил представения констативен протокол от 06.06.2022 г., в който се сочи, че е предоставена информация от Сийком Дизайн ЕООД на Сийком М. ЕООД, както и договор от 20.05.2022 г. между собственик на недвижим имот Регала Инвест АД и Сийком М. ЕООД, по силата на който последният като изпълнител по договора се е задължил да посредничи при закупуването на недвижими имот, обозначен в констативния протокол от 06.06.2022 г. и да осигури организационно обслужване на сделката до сключване на договор за покупко продажба и да консултира възложителят за покупната цена на имота. Съдът е приел в решението си, че към датата на сключване на договора за покупко продажба на процесния имот НА 01.06.2022 г. Сийком Дизайн ЕООД, посочен като доставчик на услугата не е бил надлежно регистрирано и вписано в Търговския регистър, а това е станало два дни по късно на 03.06.2022 г. Направен е извод от съда, че след като към датата на сключване на сделката Сийком Дизайн ЕООД не е притежавал нужната правосубектност, това е основание да се приеме, че такава сделка реално не е извършена между двете дружества по договора за съвместна дейност В подкрепа на направените изводи за нереалност на доставката на консултантска услуга, съдът е приел, че те се потвърждавали от показанията на разпитаните пред съда свидетели Ц. Ц. и Р. Д., като последният е признал, че е участвал в преговори за закупуване на имот, но като физическо лице, а не като представител на ревизираното дружество. В частта по ЗДДС съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 68, ал.1, т.1 ЗДДС, че ревизираното лице незаконосъобразно е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по издадените от Сийком Дизайн ЕООД фактури за данъчен период на месец юни 2022 г. в размер на 6 000 лв. поради липса на реалност на процесната консултантска услуга. В частта по ЗКПО съдът е приел, че неправилно ревизираното дружество е отчело разходи и правилно същите не са били признати от ревизиращите органи за данъчни цели на основание чл. 26, т.1 и 2 във връзка с чл. 10, ал.1 и чл. 23, ал. 2, т.1 ЗКПО. Според съд налице е изкуствена конструкция с цел създаване на данъчно предимство за ревизираното лице, изразяващо се в неправомерно ползване на данъчен кредит и отчитане на разходи, от които то се е възползвало за избягване заплащането на по високи данъци. Обжалваното решение е правилно постановено. Правилно първоинстанционният съд е приел, че е налице валиден ревизионен акт, издаден от компетентни органи, при спазване на материално правните предпоставки за издаването му и при спазване на съответните административнопроизводствени правила. Подробно в съдебното решение, предмет на касационно обжалване пред настоящия съдебен състав е изследвана фактическата обстановка по делото, обсъдени са всички относими за правния спор доказателства. Съдът е обсъдил констативния протокол от 06.06.2022 г., двустранно подписан от Сийком М. ЕООД и Сийком Дизайн ЕООД и е направил законосъобразен извод, че от него не се установява реалността на т. нар. консултантска услуга. Не се доказва реалността на услугата и от договора за съвместна дейност, сключен от тези две дружества, тъй като в него няма никаква конкретика . Няма никакви писмени данни в какво се състои тази консултантска услуга и по точно каква информация е предоставена от Р. Д. на управителя на Сийком Дизайн ЕООД, каквато не може да набави ревизираното дружество. Следва да се посочи, че Регала Инвест АД като собственик на имота, който е купен от Сити Билдинг ООД е сключил договор на 20.05.2022 г. със Сийком М. ЕООД, като последният в качеството си на изпълнител по този договор се е задължил да посредничи при закупуването на процесния имот и да осигурява организационно обслужване на сделката, както и да консултира възложителя Регала Инвест АД за покупната цена на имота. Съдът правилно е посочил в решението си, че по делото е представено пълномощно, по силата на което Р. Д. управител на Сийком Дизайн ЕООД е оправомощил Л. К. управител на ревизираното дружество да подава, получава и подписва всякакви декларации и документи, а и да изпълнява редица конкретно посочени действия от името на упълномощителя, но от него не може да са направи извод във връзка с процесната консултантска услуга и нейните параметри. Установено е също така, че Р. Д. и Л. К. са свързани лица по смисъла на § 1, т.3, б. м от ДР на ДОПК, тъй като двамата участват като управители на Сийком Варна ООД. Назначената и изслушана в първоинстанционното производство съдебно счетоводна експертиза не спомага за изясняване предмета на консултантска услуга и нейното фактическо извършване по смисъла на чл. 9, ал.1 ЗДДС, поради което и съдът правилно е обсъдил, че тя е компетентно дадена и е установила осчетоводяване на доставките, но това не е достатъчно за доказване на реалността на същата доставка. От декларацията, дадена пред реизиращите органи, както и от показанията на Ц. Ц. изпълнителен директор на Регала Инвест АД пред пъровстепенния съд, се установява, че купувачът на процесния имот Сити Билдинг ООД е намерен от Р. Д. и той е посредничил, като представител на Сийком М. ЕООД, но доказателства за реално осъществено посредничество не са ангажирани. Свидетелят Ц. Ц. пред съда в показанията си категорично е посочил, че Р. Д. е спомогнал за осъществяване на сделката по покупко продажбата на недвижимия имот, но той е действал като физическо лице, а не като представител на Сийком Дизайн ЕООД Свидетелят е заявил, че комисионното възнаграждение е било договорено с Р. Д. като управител на Сийком Дизайн ЕООД и с Л. (Л.) К. управител на Сийком М. ЕООД. От показанията на този свидетел обаче не е установено конкретно какви са били посредническите услуги. В показанията си Р. Д. е обяснил пред съда че с Л. К. (управител и едноличен собственик на "Сийком билдинг") са приятели и той води счетоводството на фирмата му Сийком Дизайн ЕООД и тъй като през есента на 2021 г. започнал да има интерес да търси клиенти, но е работил тогава като частно лице, тъй като по това време не е имал фирма и е предложил на К. да съставят комисионен договор и са сключили и съвместен договор. Сключено е и споразумение 1/12.05.2021 г., от което е видно, че то е между Р. Д. като физическо лице, а не като управител на Сийком Дизайн ЕООД и Сийком М. ЕООД чрез управителя си Л. К., като Р. Д. се е задължил да търси потенциални купувачи за имотите на Регала Инвест АД, а при реализация на сделка комисионната, която той ще получи и след това ще се определи под каква форма и по какъв начин същият ще получи печалбата си. От обясненията на Р. Д., дадени пред ревизията става ясно, че споразумението е подписано от него като физическо лице, тъй като към този момент не е бил регистрирал фирма, а в Споразумение 2/06.06.2022 г. със Сийком М. ЕООД, е договорено между двете страни, че сумата, която се дължи от ревизираното лице ще бъде преведена не по личната му банкова сметка, а по сметката на новорегистрираното му дружество. Установено е по делото, че на 20.05.2022 г. е сключен договор между "Регала Инвест" АД (възложител ) и "Сийком М." ЕООД (изпълнител), като последният се е задължил да посредничи на изпълнителя за закупуването на недижим имот, посочен в констативния протокол от 06.06.2022 г., на който се позовава и касатора. Задълженията по този договор на изпълнителя са били да осигури организационно обслужване на сделката до сключване на договор за покупко - продажбата на процесиня имот и да консултира възложитля за покупната цена с оглед характеристиките на имота. В този договор е уговорено възнаграждение в размер на 36 000 лв., която сума се установява, че е получена от изпълнителя по банков път и фактура 0...0580 /13.06.2022 г., както и е налице нейното счетоводно отразяване. Съгласно клаузите на този договор става въпрос за имот на "Регла Инвест" АД, за който е налице споразумение 1/12.05.2021 г. между Р. Д. като физическо лице и "Сийком М." ЕООД за търсене на потенциални купувачи за имотите на "Регала Инвест" АД. В констативния протокол от 06.06.2022 г. е посочен поземлен имот с идентификатор 10135.5506.884, находящ се в м. "Вилите" в гр. Варна и този имот фигурира в договора от 20.05.2022 г. между "Регала Инвест" АД и ревизираното дружество. От тези доказателства правилно първостепенният съд е приел ,че не е доказано фактическото извършване на консултантската услуга от Р. Д. към "Сийком М." ЕООД. Няма и доказателства за реалността по извършване на договорената услуга между "Регала Инвест" АД и ревизирания субект. Видно от показанията на разпитаните в първоинстанционното производство съда свидетели Ц. Ц. - изпълнителен директор на "Регала Инвест" АД и Р. Д., се сочи за участието на последния в консултантската услуга, но от тези показания не е изяснено по какъв начин тя е извършена. Няма никакви писменни данни какви (кои) клиенти за купувачи на процесния имот са намерени, какви оферти са предложили, какви условия са предложени, респ. за каква цена и др. Посочването само , че сделката за процесния имот е реализирана не установява участието на Р. Д. за намирането на клиенти за процесния имот. Обстоятелството, че впоследствие Р. Д. е регистрирал фирма - "Сийком Дизайн" ЕООД, поради което възнаграждението по консултантската услуга е преведено на новоучреденото дружество, само води до извод за прилагането на чл. 69, ал. 2 ТЗ, но с това не се запълват липсващите писмени данни за реалното осъществяване на процесната консултантска услуга. Твърдението на свидетеля Р. Д., че сделката за процесния имот е изповядана, се потвърждава и от приходните органи чрез извършената от тях справка в Интегрираната информационна система за кадастъра и имотни регистър към него и от е установено, че сделката е изповядана между "Регала Инвест" АД и купувач "Сити Билдинг" ООД с нотариален акт 16715/01.06.2022 г., което сочи, че съставянето на констативен протокол от 06.06.2022 г. за предаване на консултантската услуга, е безпредметно и с него не се доказва, че такава услуга е осъществена. Правилно съдът е приел, че при невъзникнало данъчно събитие за реализиране на процесната услуга,незаконосъобразно ревизираното дружество е упражнило правото на данъчен кредит по процесните фактури при липса на доставка по смисъл на чл. 9, ал.1 във връзка с чл. 25, ал.2 и л. 68, ал.1, т.1 ЗДДС. В частта по ЗКПО решението също е правилно, тъй като касационният жалбоподател не е следвало да отчита разходите по спорната услуга и законосъобразно е увеличен финансовия резултат с данъчната основа по процесните 2 бр. фактури на основание чл. 26, т.1 и 2 ЗКПО. При така изложеното настоящият съдебен състав счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е постановено при стриктно спазване на приложимите материални данъчни закони и на съдопроизводствените правила, както и фактическата обстановка правилно е установена, като въз основа на нея са направени законосъобразни правни изводи, поради което решението е и обосновано. Не са налице сочените отменителни основания, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК решението следва да бъде оставено в сила. Въпреки изхода на делото и направеното искане от ответника по касация, на Национална агенция за приходите не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 322,37 лв. за касационната инстанция, тъй като то е направено след приключване на устните състезания и след даване ход на делото и без участие по делото на процесуален представител на тази страна в съдебния процес, както е посочено по - горе. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение