Решение № 12733 от 18.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 4634/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП против Решение 120/13.03.2023 г. на Административен съд (АС) Добрич, постановено по адм. д. 525/2021 г., в частта му, в която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-030008200080008-091-001/26.07.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, и в полза на жалбоподатeля са присъдени разноски. С твърдения за наличието на отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение в оспорената му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА. Заявява и искане за присъждане на направените разноски в размер на 3 695.45 лв. (юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 495.45 лв. и депозит за вещо лице 200 лв.), а при евентуално отхвърляне на жалбата присъждане на разноски на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК. Ответникът по касационната жалба - Глобъл Билдинг Инженеринг ЕООД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. Добрич, [улица], [адрес] - оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Владимирова по съображения, изложени и в писмен отговор. Заявява искане да бъде потвърдено оспореното първоинстанционно решение и да му се присъдят разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава подробно мотивирано заключение в писмен вид за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, а разгледана по същество, основателна поради следните съображения: За да отмени РА в частта му на установените задължения на Глобъл Билдинг Инженеринг ЕООД за данъчния период м. април 2020 г. за ДДС в размер на 13 139.32 лв. и лихва 1 598.75 лв. в резултат на непризнато право на данъчен кредит по две фактури, издадени от Ди Екс Транс ЕООД, първостепенният съд е приел, че ревизиращият екип неправилно е приложил материалния закон и не е съобразил приложимото право на ЕС. Обосновал е този свой извод със следното: Издадените от Ди Екс Транс ЕООД две фактури отговарят на изискванията на чл. 114 ЗДДС и са включени в дневниците за продажбите на издателя, който е регистрирано по ЗДДС лице. Същите са намерили отражение в счетоводствата на доставчика и на получателя. С РА на доставчика е установено, че по издадените от него фактури на жалбоподателя за строително монтажни работи (СМР) са извършени плащания по банков път и не са налице основания за анулирането им. Съдебно техническата експертиза (СТЕ) дава заключение, че СМР са извършени. Получателят не носи отговорност за действията на своя доставчик. Органите по приходите не са установили, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от измама и по делото липсват доказателства за това. Настоящият съдебен състав намира за основателни доводите на касатора, че тези изводи на съда не са обосновани от събраните доказателства и установените факти, както и че съдът не е обсъдил мотивите на акта и не е изложил съображенията си във връзка с основни спорни въпроси. Безспорни за страните по делото са следните факти: Между Металекс Инвест ЕООД като възложител и Глобал Билдинг Инженеринг ЕООД като изпълнител са сключени съответно на 29.10.2018 г., 14.02.2019 г. и 10.04.2019 г. договори за извършване на строителни работи груб строеж на три обекта в гр. Варна първите два договора за две жилищни сгради в [жк], а третият за жилищна сграда в район Приморски, [жк] (л. 207 л. 2018 от том 1). В споразумението между Металекс Инвест ЕООД и Глобал Билдинг Инженеринг ЕООД от 16.03.2020 г. се твърди, че е налице и четвърти договор за обект - жилищна сграда Фиола в гр. Варна, [жк], но дата на сключването му не се посочва, а и самият договор не е представен по делото. Задължението на изпълнителя по договорите е за престиране само на труд без влагане на материали за негова сметка. Представени са в административното производство издадените от Глобал Билдинг Инженеринг ЕООД на Металекс Инвест ЕООД фактури и протоколи обр. 19 към тях за изпълнени СМР на четирите обекта (л. 223 л. 254 от том 1). Според споразумението от 16.03.2020 г. между Глобал Билдинг Инженеринг ЕООД и Металекс Инвест ЕООД на 06.11.2019 г. изпълнителят е връчил на възложителя нотариални покани с искания за заплащане на изпълнени и приети СМР, както и за подписване на актове обр. 19 за изпълнени, но неприети към тази дата СМР. След проведени преговори страните се споразумяват, че за всички изпълнени СМР на всички обекти възложителят се задължава да изплати на изпълнителя 120 000 лв. с включен ДДС след издаване на фактури, включването им в дневниците за продажбите за м. март 2020 г. и внасяне на дължимия ДДС. Към издадените две фактури - 365/09.09.2019 г. и 362/05.09.2019 г. следва да бъдат издадени кредитни известия (КИ). Не се оспорват от приходните органи извършените доставки на строителни услуги от Вип Груп 2016 ЕООД в качеството му на подизпълнтител на Глобал Билдинг Инженеринг ЕООД по издадените от това дружество на ответника по настоящото дело фактури за СМР, независимо от това, че не към всички фактури има приемо предавателни протоколи. Ревизираното дружество е упражнило право на приспадане на ДДС и по две фактури, издадени от Ди Екс Транс ЕООД - 6/27.01.2020 г. с предмет зидария 600 кв.м. с единична цена 15 лв. и обща стойност 9 000 лв. и бордове (кофражи, заливане, бетон) 402 кв.м. с единична цена 15 лв. и обща стойност 6 030 лв. на обект жилищна сграда ж.к. Бриз юг (данъчна основа 15 030 лв. и ДДС 3 006 лв.), както и по фактура 21/30.04.2020 г. с предмет СМР по обекти на Металекс Билд с данъчна основа 51 850 лв. и ДДС 10 370 лв. От Ди Екс Транс ЕООД в отговор на връченото му искане за представяне на писмени обяснение и документи в ревизионното производство са представени фактурите и са дадени обяснения на 31.05.2021 г. (л. 258а от том 1), според които във връзка със СМР няма подписвани договори и приемо-предавателни протоколи, няма други документи към фактурите. Няма разплащания, тъй като има неприхванати вземания. В хода на собственото си ревизионно производство Ди Екс Транс ЕООД е представил само фактурите. От страна на ревизираното дружество в отговор на връчените му искания не са представени придружаващи фактурите документи. Такива не са представени и с възражението против Ревизионния доклад (РД). С жалбата против РА по административен ред е представен приемо предавателен протокол от 29.04.2020 г. към фактура 21/30.04.2020 г. за предаване и приемане на СМР, описани като вид и количество с посочени единични и общи цени, извършени на посочените по-горе обекти на Металекс Инвест ЕООД, протокол за прихващане от 30.04.2020 г., според който вземането на Ди Екс Транс ЕООД по фактура 21/30.04.2020 г. се прихваща с негово задължение по фактура 382/30.04.2020 г. и договор за СМР с Ди Екс Транс ЕООД от 15.09.2019 г. Приемо предавателен протокол от 27.01.2020 г. към фактура 6/27.01.2020 г. е представен на вещото лице във връзка с изготвянето на СТЕ. Към доказателства, събрани в ревизионното производство, са присъединени такива, събрани в ревизионното производство на Ди Екс Транс ЕООД, приключило с РА от 29.01.2020 г. В това ревизионно производство е връчено искане за представяне на писмени обяснения и документи и на Глобал Билдинг Инженеринг ЕООД. От страна на това дружество в отговор на искането на 10.06.2020 г. е представена фактура 6/27.01.2020 г., Разрешение за строеж 103/15.06.2018 г. и Протокол за откриване на строителна линия от 28.08.2018 г. за сградата в [жк], както и договор между него и Металекс Инвест от 10.04.2019 г. във връзка с фактура 6/27.01.2020 г. В ревизията на Ди Екс Транс ЕООД е установено, че дружеството е издало на Глобал Билдинг Инженеринг ЕООД фактури с номера от 12 до 18 вкл. през м. март 2020 г. с предмет Извършени СМР на обекти на Металекс Билд . Фактурите се съдържат в преписката и видно от същите са анулирани. Към датите на издаването им Ди Екс Транс ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС (дерегистрирано е на 04.02.2020 г.), но въпреки това в тях има начислен ДДС. Общата им стойност с включен ДДС е 62 000 лв. На 09.04.2020 г. Ди Екс Транс ЕООД издава на Глобал Билдинг Инженеринг ЕООД фактура 2 без начислен ДДС на стойност 62 000 лв. Към тази фактура Ди Екс Транс ЕООД издава КИ 4/27.04.2020 г. с основание неизвършени СМР. Приходните органи са установили, че по банковата сметка на Ди Екс Транс ЕООД са получени плащания от Глобал Билдинг Инженеринг ЕООД по издадените му от Ди Екс Транс ЕООД фактури с номера от 12 до 18 от м. март 2020 г., които не са възстановени. Тъй като към тях няма представени приемо предавателни протоколи и количествено стойностни сметки, с РА е прието, че плащанията са авансови и издателят на фактурите не е трябвало да ги анулира. На основание чл. 102, ал. 3 ЗДДС е установено задължение за ДДС на основание чл. 25, ал. 7 и чл. 67, ал. 2 ЗДДС в размер на 14 308.33 лв. По отношение на фактура 2/09.04.2020 г. е прието, че законосъобразно е издадено КИ. Според СТЕ жилищните сгради са напълно завършени в периода 2018 г. 2020 г. и към датата на експертизата са въведени в експлоатация. Експертът дава заключение, че без да са извършени описаните в протоколите към двете процесни фактури СМР не може да има цялостно завършване на сградите, поради което приема, че същите са изпълнени. Според касатора протоколите към двете процесни фактури са антидатирани и съставени за целите на обжалването на РА, а само фактурите не доказват наличието на доставки на строителни услуги, осъществени от издателя им. Освен това според протоколите СМР са извършени на 29.04.2020 г. и на 27.01.2020 г., а според споразумението от 16.03.2020 г. между Глобал Билдинг Инженеринг ЕООД и Металекс Инвест ЕООД взаимоотношенията им във връзка със сключените договори са приключили преди 06.11.2019 г., като са разплатени всички, извършени от Глобал Билдинг Инженеринг ЕООД към тази дата СМР. Това изключва извършването на СМР груб строеж от Ди Екс Транс ЕООД на обекти на Металекс Инвест ЕООД като подизпълнител на Глобал Билдинг Инженеринг ЕООД през м. януари и м. април 2020 г. В решението си решаващият орган приема, че подизпълнител на Глобал Билдинг Инженеринг ЕООД по договорите му с Металекс Инвест ЕООД е Вип Груп 2016 ЕООД, а не Ди Екс Транс ЕООД. Изводът, който следва от така установените факти, е че всички СМР до етап груб строеж на четирите сгради, за които ревизираното дружество е сключило договори с Металекс Инвест ЕООД, са извършени. Приходната администрация не оспорва извършването им от подизпълнител Вип Груп 2016 ЕООД, но твърди, че от страна на Ди Екс Транс ЕООД не са извършени доставки на строителни услуги с получател Глобал Билдинг Инженеринг ЕООД по издадените две процесни фактури. В Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben, Pеter Dаvid, в Решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, Gabor Toth, в Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, Макс Пен и в Определение от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo СЕС тълкува чл. 168, б. а) от Директива 2006/112 във връзка с преюдициални запитвания по спорове със сходни факти. В този случай, когато данъчният орган предостави конкретни улики за наличието на измама, националната юрисдикция следва да провери в рамките на съдебния спор дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка, и за тази цел да вземе предвид всички обстоятелства (т. 50 от решението на СЕС по делото Gabor Toth). В този случай би могло самият получател да извършва данъчна измама или че такава е извършена от издателя на фактурите (т. 38 и т. 40 от Решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник). Във всяка една от възможните хипотези в тежест на приходната администрация е да предостави на съда обективни данни за наличието на измама, а ако тя е извършена от доставчика или негов предходен доставчик по веригата от доставки, за това, че получателят е знаел или е трябвало да знае със сделката си участва в такава измама (виж т. 66 от Определение на СЕС от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo, т. 29 от Решение на СЕС от 13 февруари 2014 по дело С-18/13, Макс Пен, т. 49 от Решение на СЕС от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben, Pеter Dаvid). Правото на данъчен кредит е отказано с РА на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС неправомерно начислен данък при липса на данъчно събитие. При преценката за законосъобразността на РА, с който се оспорва приспадането от данъчнозадължено лице на ДДС, съдът следва да изходи от обективните данни, представени от данъчната администрация, за да установи наличието на измама, при положение че съгласно чл. 70, ал. 5 ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно (виж т. 38 от решението на СЕС по делото Макс Пен). Неправилно първостепенният съд приема, че от страна на приходните органи не са изложени дори твърдения за това, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от измама. Твърденията са за това, че Глобал Билдинг Инженеринг ЕООД неправомерно е ползвало право на данъчен кредит по процесните две фактури без наличието на доставки на СМР от техния издател, което няма как да стане без неговото знание, при положение, че услугите са извършени от друг доставчик и във връзка с издадените от този друг доставчик фактури е ползван данъчен кредит (виж стр. 6 от РА). Дали те са доказали тези свои твърдения или не съдът следва да прецени като вземе предвид всички обстоятелства. Неправилно административният съд е приел, че констатациите на приходните органи в РА, издаден на Ди Екс Транс ЕООД, установяващи авансови плащания по анулираните фактури, и изводът, че същите не е следвало да бъдат анулирани, обосновават извод за наличието на доставки на СМР от Ди Екс Транс ЕООД във връзка с издадената от него фактура 21/30.04.2020 г. Това е така, защото издателят на фактурата дължи начисления ДДС дори и при липса на облагаема сделка, но упражняването на правото на приспадане от получателя по фактурата е ограничено единствено от данъка по облагаеми с ДДС сделки (виж т. 40 и т. 47 от Решение на СЕС от 31 януари 2013 г. по дело C-643/11, ЛВК 56" ЕООД). Правилно е приел съдът, че представеният с жалбата против РА за оспорването му по административен ред договор с Ди Екс Транс ЕООД от 15.09.2019 г. е антидатиран и съставен за целите на защитната теза на жалбоподателя, тъй като към тази дата дружеството Ди Екс Транс ЕООД с [ЕИК] все още не е било вписано в ТР. Учредителният акт е с дата 06.12.2019 г., а вписването в ТР е на 17.12.2019 г. Той не е обсъдил обаче доводите на приходната администрация за това, че са антидатирани и представеният също с жалбата до горестоящия орган протокол към фактура 21/30.04.2020 г. с дата 29.04.2019 г. за предаване и приемане на описаните в него видове СМР, както и представеният по делото във връзка с изготвената СТЕ протокол към фактура 6/27.01.2020 г. със същата дата заедно с количествено стойностна сметка към договора от 15.09.2019 г. с оглед непредставянето им от страна на двете дружества в двете ревизионни производства на всяко от тях, непредставянето им от ответника в настоящото производство с възражението му към РД и изричната декларация на доставчика, че към фактурите няма съставени други документи. Необоснован е изводът му, че протоколът към фактура 21/30.04.2020 г. с дата 29.04.2019 г. следва да бъде кредитиран и че същият доказва предоставените строителни услуги от издателя на фактурата, така както са описани в него. Този извод не е съобразен с безспорните данни по делото, че към датите на анулираните фактури от м. март 2020 г. няма съставени протоколи, удостоверяващи изпълнени от Ди Екс Транс ЕООД и приети от неговия възложител СМР. Такъв протокол не е съставен и във връзка с фактура 2/09.04.2020 г., към която е издадено КИ с основание неизвършени СМР. Според протокола за прихващане плащанията по анулираните фактури не се отнасят за тази фактура. Тъй като данните по делото сочат, че към тази фактура на 29.04.2020 г. не е съставен и подписан протокол, индивидуализиращ строителните услуги по вид, обем, единични и общи цени, неправилно съдът е приел, че тя отговаря на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, доколкото е с предмет СМР по обекти на Металекс Билд. Не са представени нито от доставчика, нито от ревизираното дружество доказателства за извършването на конкретни СМР на стойност, посочена във фактура 21/30.04.2020 г., на обектите на Металекс Инвест ЕООД до 06.11.2019 г., по отношение на която дата не е налице спор между страните по делото, че всички строителни работи в изпълнение на договорите между Металекс Инвест ЕООД и Глобъл Билдинг Инженеринг ЕООД са изпълнени и подлежат на заплащане. СМР, предмет на фактура 6/27.01.2020 г., са индивидуализирани в достатъчна степен в нея, и именно с това обяснение доставчикът декларира, че няма съставен протокол за приемането им. Извършването на посочените в нея СМР от издателя към 06.11.2019 г. не е доказано, както правилно са приели приходните органи. Дори и да бъдат кредитирани протоколите за приемане на СМР към двете фактури, то те установяват възникнало данъчно събитие, свързано с извършването на услугите, на 29.04.2020 г. и на 27.01.2020 г., с оглед на което е невъзможно да бъдат обвързани с доставките на СМР от Глобъл Билдинг Инженеринг ЕООД към Металекс Инвест ЕООД, осъществени до м. ноември 2019 г. Неправилно първостепенният съд се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), за да обоснове, че протоколите към фактурите доказват реалното предоставяне на услугите, във връзка с които са издадени. Според заключението, датите на приемане на извършеното от Ди Екс Транс ЕООД според протоколите, ако бъдат кредитирани, е в съответствие с чл. 3 от договора, според който приемането и заплащането на СМР ще се извърши след приемане и заплащане на същите от Металекс Инвест ЕООД. Не е съобразен от съда обаче собственият му извод за това, че между Ди Екс Транс ЕООД и Глобъл Билдинг Инженеринг ЕООД няма сключен договор на 15.09.2019 г., т.е. представеният такъв не доказва наличието на такава договореност. Изложеното сочи, че фактурите са издадени без да е настъпило към момента на издаването им данъчно събитие, а при липсата на доказателства за това кога е настъпило, ако се приеме, че има извършени СМР във връзка с тях, е невъзможно те да бъдат обвързани със следващите облагаеми доставки към Металекс Инвест ЕООД. При тези обстоятелства настоящият съдебен състав приема, че: 1. С оглед наличният по делото протокол от 12.09.2019 г. за приемане на изпълнени от Вип Груп 2016 ЕООД зидарии 1 034 кв.м. на обект в [жк] и при липсата на доказателства за приети от Металекс Инвест ЕООД по-големи количества зидарии обоснован е изводът на приходните органи за това, че СМР, посочени във фактура 6/27.01.2020 г., са изпълнени от Вип Груп 2016 ЕООД, а не от издателя й; 2. При липсата на данни за видовете СМР по фактура 21/30.04.2020 г. в хода на ревизията, както и на данни за момента на извършването им, правилно ревизиращият екип е приел, че такива не са извършвани от издателя й. Упражняването на правото на данъчен кредит по фактури, по които не са предоставени услуги от издателя им, или издадени без доказателства за настъпило данъчно събитие към момента на издаването им, е позоваване на това право с цел злоупотреба елиминиране на задължението за внасяне на ДДС, видно от резултата за д. п. м. април 2020 г. с оглед издадена фактура с начислен ДДС във връзка със споразумението от 16.03.2020 г. Следва да бъде посочено също така, че поради непредставянето на всички приемо предавателни протоколи, с които Металекс Инвест ЕООД приема СМР (видно е от съдържанието на представените и липсата на подписани такива в изпълнение на сключеното споразумение), както и поради непредставянето на всички приемо предавателни протоколи към фактурите, издадени от Вип Груп 2016 ЕООД (обстоятелство, което се установява при прегледа на доказателствата и което е констатирано от приходните органи), е невъзможно да бъдат съпоставени тези протоколи и дори чрез експертиза да се установи дали има неизвършени от Вип Груп 2016 ЕООД СМР груб строеж, за които да се обоснове извод, че са извършени от Ди Екс Транс ЕООД. Поради изложеното не се налага отмяна на решението и връщане на делото за събиране на доказателства, които не могат да бъдат събрани в настоящото съдебно производство, като например СТЕ, а и касаторът не твърди в жалбата си наличието на съществени процесуални основания като основание за отмяна на решението. Освен това, негова е доказателствената тежест за доказване на посоченото обстоятелство, но той не е поставил такава задача на вещото лице. Въз основа на фактите, установени от първостепенния съд, касационният състав приема, че решението на административния съд е неправилно в оспорената му част поради неправилно прилагане на материалния закон. Същото следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството. При този изход на спора основателна е претенцията на жалбоподателя за присъждане на разноски. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение