Решение № 8251 от 19.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5776/2018 г.

Решение № 8251 от 19.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5776/2018 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 1469 от 04.08.2017 г., постановено по адм. дело № 2805/2016 г. Административен съд - В., 32 състав е отменил Ревизионен акт № 031303396/28.10.2013 г., издаден от Р. М. С.-Началник сектор "Ревизии"-ИРМ гр. Д. и А. Д. С.-гл. инспектор по приходите, потвърден с Решение № 881/21.03.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, с който на "КПВ С. Б." ООД, ЕИК *********, представлявано от управителя Р. Е. Л. са определени допълнителни задължения по ЗДДС за д. п. м. 08.2012 г. в размер от 55316.52 лв. главница и 1365.60 лв. лихва; за д. п. м. 09.2012 г. - 957.60 лв. главница и 5.75 лв. лихва; за д. п. м. 10.2012 г. - 309.32 лв. главница и 2.62 лв. лихва; за д. п. м. 11.2012 г. - 110.25 лв. главница и 0.00 лв. лихва. С решението Дирекция "ОДОП" - Врана е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 900 лв.

С Определение 1157 от 04.04.2018 г., постановено по същото дело, решението на административния съд е допълнено, в частта, на сторените разноски, като Дирекция "ОДОП" гр. В. е осъдена да заплати на "КПВ С. Б." ООД сумата от 1530 лв.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от С. Х. П. в качеството му на директор на Дирекция "ОДОП" - гр. В.. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на жалбата. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции.

Ответното по касационната жалба дружество "КПВ С. Б." ООД, ЕИК *********, представлявано от управителя Р. Е. Л., чрез адвокат Николова, оспорва подадената жалба в писмен отговор от 13.09. 2017 г.

Срещу постановеното Определение 1157 от 04.04.2018 г. е подадена чатна жалба от С. Х. П. в качеството му на директор на Дирекция "ОДОП" - гр. В.. В същата се прави оплакване, че определението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, като се излагат съответните довиди. М. В. административен съд да отмени обжалваното определение, с което Дирекция "ОДОП" - гр. В. е осъдена да заплати разноски в размер на 1530 лв.

Ответното по частната жалба дружество "КПВ С. Б." ООД, не е взело становище по същата.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение и с оглед това частната жалба също се явява неоснователна.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

По касационната жалба на директора на Д"ОДОП"-гр. В..

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна.

С решението Административен съд - В., 32 състав е отменил Ревизионен акт № 031303396/28.10.2013 г., издаден от Р. М. С. - Началник сектор "Ревизии" - ИРМ гр. Д. и А. Д. С. - гл. инспектор по приходите, потвърден с Решение № 881/21.03.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, с който на "КПВ С. Б." ООД, ЕИК *********, представлявано от управителя Р. Е. Л. са определени допълнителни задължения по ЗДДС за д. п. м. 08.2012 г. в размер от 55316.52 лв. главница и 1365.60 лв. лихва; за д. п. м. 09.2012 г. - 957.60 лв. главница и 5.75 лв. лихва; за д. п. м. 10.2012 г. - 309.32 лв. главница и 2.62 лв. лихва; за д. п. м. 11.2012 г. - 110.25 лв. главница и 0.00 лв. лихва. Решението е постановено в производство по реда на чл. 226 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение № 2644/18.11.2014 г. на Административен съд - В., постановено по адм. д. № 1285/14 г. с решение на Върховния административен съд, осмо отделение, № 10583 от 11.10.2016 г., постановено по адм. д. № 456/2015 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав . Съдът е описал установената фактическа обстановка във връзка с провеждане на ревизията, фактическите констатации на органа по приходите/ л. 69 и сл. от делото /, правните основания за определяне на допълнителни задължения по ЗДДС за д. п. м 08.2012; за д. п. м. 09.2012 г.; за д. п. м. 10.2012г; д. п. м. 11.2012 г. Прието е, че РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила. В обжалваното решение е посочено, че "КПВ С. Б." ООД с предишно наименование "К. Ф. Б." ООД е регистрирано по ЗДДС от 08.05.2009 г. След настъпила промяна "КПВ С. Б." ООД и "Ф. К." ЕООД се представляват от Р. Л. - германски гражданин.

Първоинстанционния съд е описал съдържанието на:

1) Договор от 11.05.2009 г., според който "КВП С. Б." ООД като продавач на "Ф. К." ЕООД като купувач на фотоволтаично соларно енергийно съоръжение за продажба на енергия към мрежата в завършен вид, което е ситуирано близо до гр. К., обл. П., като доставката, монтажа и тестването на цялото съоръжение са включени в продажната цена /л. 112-116/. В предмета на договора, са включени следните дейности: техническо планиране, съдействие при набавяне на изискуемата документация, както и доставка, монтаж., техническо; ръководене, тестване и въвеждане в експлоатация на описаното в договора фотоволтаично съоръжение, с номинална мощност до 3500к\У. Инсталацията включва подробно изброени дейности от т. 1.1 до т. 1.9, включително и мониторинг по т. 1.8 - наблюдение и интернет проследяване на генерираната посредством съоръжението мощност. Според договора, продавачът ще извърши описаните дейности за своя сметка, в качеството му на стопроцентов собственик на купувача. Разходите ще бъдат възстановени на по-късен етап посредством продажбата на мажоритарен или пълен дял от проектодружеството и на изграденото в рамките на договора съоръжение. Като отправна стойност на цената, която се предвижда за продажба на трети инвеститор, спрямо актуални пазарни условия, се приема продажна цена в рамките на 3,80-4,50 евро/Wp. В договора е предвидено разходите за сметка на Продавача до окончателното фиксиране на цената да не надвишават 2 евро/Wр, т. е. общо 7 000 000,00 евро. Ако до 31.12.2013 г. съоръжението не бъде продадено на външен инвеститор и е сключен друг договор, купувачът следва да възстанови на продавача възникналите до този момент разходи .

2) Договор от 11.01.2011 г. между същите страни, със същия предмет и същия деклариран интерес - купувачът да закупи фотоволтаично соларно енергийно съоръжение - Фотоволтаична централа за производство на електроенергия от възобновяеми енергийни източници. Отправна стойност на цената, която се предвижда за продажба на трети инвеститор, спрямо актуални пазарни условия, се приема продажна цена в рамките на 2,60-3,10 евро/Wр., договорено е разходите за сметка на Продавача до окончателното фиксиране на цената да не надвишават 2,50 евро \Wр, т. е. общо 8 750 000, 00 евро.

3) Договор от 18.11.2011 г. - за доставка на фотоволтачина централа в завършен вид (изменение и прецизиране на договора от 11.05.2009 г.). Взето е решение, че посредством договор за лизинг с "У. Л."АД - ще се извърши директна доставка на всички определени за монтаж РУ-модули, на Б: А централни инвеститори с трансформатори и незастопорени в земята части на фиксираната конструкция директно от производителя/доставчиците до купувача. За модулите - доставчик "КТВ Солар" Г. А., производител - "К. Ф." Г. А.; за инвеститорите - доставчик "КПВ Солар" Г. А., производител "С. Т."- Германия, за фиксираната конструкция - доставчик "КПВ Солар" Г. А., производител Ш.1 Австрия.

4) Договор от 26.01.2012 г. между "КВП СОЛАР БЪЛГАРИЯ" ООД и "Сънсървиз" ЕООД /л. 136-141/, като в § 1 е дадено съдържанието на неговият предмет - концепционална съвместна работа по техническото обслужване и управление на реализирания фотоволтаичен парк "Карлово", като в § 3 са детайлизирани задачите и задълженията на "С. С." по изпълнението на предмета на договора. Договорено е възнаграждение в размер на 69,75794 лв. на kWp инсталирана мощност. Издаването на фактура и плащането се извършват при изпълнение на посочените задачи веднъж годишно, но не по-рано от първи август и не по- късно 30 септември 2012 г. Основа за изчисляване на фактурираната сума е реалната инсталирана мощност на Фотоволтаичната централа с 3.496 KWpX69757,94=243873,75 лв. На ревизираното дружество от "Сънсървиз" ЕООД е издадена фактура № 491/28.08.2012 г. с данъчна основа 243873,75 лв. и ДДС 48774,75 лв. във връзка със сключения договор за сътрудничество и услуги от 26.01.2012 г. и ДДС 48774,75 лв., която е отразена в регистрите на ЗЛ като доставка с пълен данъчен кредит за данъчен период м. 08/2012 г. Предмет на доставката, вписан във фактурата е потвърждение на поръчка 200307 от 22.08.2012 г. съгласно договора. Фактурата е платена по банков път с пл. нареждане от 28.08.2012 г., видно от извлечение от банковата сметка на "Сънсьрвиз" ЕООД /л. 794/. Ревизиращите приемат, че с издадената Фактура № . 491/28.08.2012 г. е фактурирана доставка на услуга именно по този договор. Според ревизиращия орган при така уговорените параметри на договора на "КПВ Солар" със "Сънсьрвиз" ЕООД и извършените по него услуги, както и предвид уговорките в договора за доставка на ФВ-централа между "КПВ Солар" и "Ф. К." ЕООД следвало, че същите са извършени в полза на собственика на ФВ-централа Ч "Ф. К." ЕОО, което е достатъчно да обоснове извод за наличие на доставка на услуга, предоставена от "КПВ Солар" на "Ф. К." ЕООД представляваща предмета на доставката, изпълнена от "Сънсървиз" ЕООД по договора с "КПВ С. Б." ООД. Съдът е приел, че доставената услуга по фактура № 491/28.08.2012 г., е една и реалността на тази доставка от "КПВ С. Б." към "Ф. К." не е установена. Прието е, че от събраните доказателства не се установяват данни към момента на издаване на фактура № 491/28.08.2012 г., нито до приключване на ревизията "Ф. К." да е придобило правото на собственост върху фотоволтаичното съоръжение. Според съда не се установява "Ф. К." ЕООД да е придобило право на собственост върху недвижимия имот, на който е монтирано съоръжението - УПИ № 041075, ЕКАТТЕ-36186, местност "Н. К.", землище с. К., община Карлово, област П. и не се касае за доставка, във връзка с недвижимия имот, както е прието от приходната администрация.

По отношение на фактурите за охрана в обжалваното решение е прието, че не е необходимо задължително префактуриране и се касае за дейности, възложени от жалбоподателя "КПВ С. Б." на подизпълнители - фирми за охрана, условие договорено между страните по Договор от 11.05.2009 г., т. 1.9.

По отношение на фактурите във връзка с изпълнението на Договор от 29.06.2012 г. с "Е. Е. П. Гмбх" за ФВ централа "Е. М." в решението е прието, че общите условия, целите и конкретните задачи за постигането и развитието на облигационните отношения между страните е със същите параметри и съдържание, при идентичен подход, както при ФВ централа - Карлово.

З. Д. от 11.01.2011 г. между "КПВ С. Г." и "КПВ С. Б.", съдът е отбелязал, че с него са уредени и договорени облигационни отношения по дистрибуция на стоки в България, в които първото дружество действа в качеството си на производител и генерален дистрибутор на фотоволтаични модули тип "КПВ" - РУ модули, а второто - "КПВ С. Б." е поело задължението на дистрибутор, т. е. да предлага и продава на български клиенти цялата гама от продуктите - РУ модули, включително и техническото изпълнение на доставянето на същите модули на българския клиент. Според записаното в предмета на този договор, целта е увеличаване на продажбата на РУ модули посредством позиционирането на КРУ - РУ модули на българския пазар. Изпълнителят "КПВ С. Б." осъществява рекламата на тези продукти със съдействието на възложителя "КПВ С. Г.".

Относно доставките по Договорите за услугите за техническо и административно управление и мониторинг на електрическа централа с фотоволтаичен ефект е прието, че с договор от 29.06.2012 г., с възложител "ЕNкам Е. П." Гмбх, изпълнител - "КПВ С. Б." ООД е договорено изпълнителят да доставя услуги, които заедно с това представляват и частични услуги от "О&М" договора между "ЕНкам Енерджи" и "Е. М." ЕООД и са част от задълженията в лизинговия договор между "Е. М." и "У. Л." АД.

С договор от 03.01.2012 г с възложител "КПВ С. Г." и изпълнител "КПВ С. Б." ООД е договорено изпълнителят да доставя услуги, които заедно с това представляват и частични услуги от "О&М" договора между "КПВ С. Г." и "Ф. К." ЕООД и са част от задълженията в лизинговия договор между "Ф. К." ЕООД и "У. Л." АД. За процесния период м. 08.2012-м. 11.2012 "КПВ С. Б."ООД не е префактурирал на "КПВ Солар "ГмбХ и "ЕNкам Е. П."ГмбХ услуги, извършени от подизпълнители. В този случай, предвид изричната клауза на т. 5 - идентична по съдържание и в двата договора, изпълнителят фактурира на възложителя сумата на всички реално възникнали при него от подизпълнителите разходи заедно с пакетната цена за управление в размер на 5% от тези услуги.

Решаващият съд е приел, че статутът на данъчно задължено лице следва да се определи с оглед условията, визирани в чл. 3 от ЗДДС и чл. 9 - чл. 13 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данък върху добавената стойност. Посочено е, че направеното допълнение към чл. 214, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО, като от държавите членки на Общността се изисква да гарантират идентификация на всички данъчно задължени лица с индивидуални данъчни номера, които: - получават услуга с място на изпълнение на тяхната територия; - са установени на тяхната територия и извършват доставки на услуги с място на изпълнение на територията на друга държава - членка, ДДС за които се дължи от получателите им. Според съда от доказателствата по делото е установено, че "КПВ С. Г." и "Е. Е. П. Гмбх" са регистрирани в Австрия и нямат търговско представителство или обект в Р. Б.. Предвид предмета на доставките към тези дружества, базирани на територията на Австрия, прилаганият подход, идентичен като при доставката по фактура № 491/28.08.2008 г., няма обосновка и подкрепа в доказателствата, а е плод на произволни изводи, основаващи се на обстоятелството, че едно съоръжение каквото е ФВ централа, безспорно е преместваемо, но се монтира върху земя. При така установената фактическа обстановка, съдът е определил спорният по делото въпрос, а именно, установяването на реалното осъществяване на доставките, описани в изследваните фактури. В тази връзка е прието, че от страна на ревизиращите не са ангажирани достатъчно доказателства, сочещи на реално извършени доставки от жалбоподателя към "Ф. К." ЕООД и "Е. М." ЕООД. Първоинстанционния съд е възприел извода за отсъствие на доказателства обосноваващи реалното извършване на доставките на стоки по спорните фактури и именно фактът на получаване на стоките/услугите, фактурирани от жалбоподателя е останал недоказан в ревизионното производство. Посочено е, че изводите на приходната администрация относно наличието на реални доставки между жалбоподателя и дружествата, с които той е в облигационна връзка, но не с предмет и цели - доставките по спорните фактури, са необосновани и формирани в противоречие с принципа на чл. 2, ал. 1 от ДОПК, който изисква ревизиращите органи да прилагат законите точно и еднакво спрямо всички лица. В обжалваното решение е обсъдена процесуалната активност и възприетата от приходната администрация практика, както и подходът и при изследване на същия въпрос - с реалността на доставките за целите на облагане с ДДС, когато се касае за признаване правото на задълженото лице на данъчен кредит по конкретни данъчни фактури. В решението е акцентирано, че това право никога не е било признавано от администрацията въз основа само на писмени обяснения, на издадени и съответно осчетоводени фактури. Според решаващия състав, след като приходната администрация твърди наличието на реална доставка, като основание за начисляване на ДДС, то в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. Когато приходната администрация твърди реалност на доставките, извършени от ревизираните лица, следва да прилага същия доказателствен стандарт, който изисква от самите ревизирани лица във връзка с доставки, по които се претендират право на данъчен кредит. В тази връзка е цитирано Решение № 7480/14.06.2017 г. на Осмо отделение на ВАС. В. е крайния извод за незаконосъобразност на ревизионния акт и основателност на жалбата.

Решението на Административен съд - гр. В. е правилно и законосъобразно като краен резултат.

В касационната жалба се поддържат оплаквания за неправилност на решението на Административен съд - гр. В. поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретни доводи са изложени по изводите на първоинстанционния съд по отделните пера на ревизионния акт. Това определя и начина на изготвяне на настоящето изложени, т. е. конкретните оплаквания ще бъдат разгледани по реда на излагане спрямо отделните части на ревизионния акт.

По отношение на частта от решението, с която ревизионния акт е отменен в частта му относно допълнително начислен ДДС за данъчен период м. 08/2012 г. в размер на 48 774,75 лв. за извършена услуга с данъчна основа 243 873,75 лв., в касационната жалба на директора на Д"ОДОП"-гр. В. се правят оплаквания за неправилност поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и необоснованост. Конкретните доводи са изложени на стр. 2 - 6 от касационната жалба, като в общи линии същите се свеждат до това, че неправилно административният съд е приел, че липсва извършена доставка на услуга от страна на ревизираното дружество "КПВ С. Б."- ООД с получател "Ф. К."-ЕООД.

На стр. 2 - 5 /л. 11 - 13 от настоящето дело/ в отговора на ответника по касация е изложена неговата позиция по тази част от спора.

По същество спорът между страните се свежда относно това дали е налице извършена доставка от "КПВ С. Б."- ООД с получател "Ф. К."-ООД, за която ревизираното дружество не е издало фактура, което е обосновало приходния орган да начисли дължимия ДДС с ревизионния акт. Даденият отрицателен отговор на спорния въпрос от страна на първоинстанционния съд по същество е верен, но предвид семплия и хаотичен вид на мотивите на тази част от решението, в допълнение следва да бъде посочено следното:

По тази част от ревизионния акт няма спор за факти. Събраните в хода на ревизията писмени доказателства са възпроизведени както в касационната жалба, така и в писмения отговор по нея. Установено е от една страна наличие на договорни отношение както между "КПВ С. Б."- ООД и "Ф. К."-ЕООД относно доставка на фотоволтаично съоръжение в завършен вид / първоначален договор от 11.05.2009 г. / л. 112 - 1165 от административната преписка/; договор за прецезиране от 11.01.2011 г./л. 106 - 111 от административната преписка/; договор за прецизиране на предходния от 18.11.2011 г. /л. -103 - 105 от административната преписка/. Установено е също наличие от друга страна на договорно отношение между "КПВ С. Б."- ООД и "С. С."-ЕООД-с. В., общ. И., съгласно сключен договор за сътрудничество и услуги /л. 788 - 793 от административната преписка/. Анализът на договорните отношения между страните по посочените договори, налага извод, че извършената доставка на услуга от страна на "С. С."-ЕООД към "КПВ С. Б."- ООД, предмет на фактура № 491 от 28.08.2012 г., не съставлява изпълнението на услуга от страна на "КПВ С. Б."- ООД към "Ф. К."-ЕООД, каквито констатации са изградени в ревизионния акт. Систематизирани доводите на настоящата съдебна инстанция в тази насока се свеждат до следното:

1. По силата на сключените договори между "КПВ С. Б."- ООД и "Ф. К."-ЕООД, ревизираното дружеството има задължение да достави фотоволтаично съоръжение в завършен вид. В обема на задълженията на "КПВ С. Б."-ООД влиза доставка, монтаж и въвеждане в експлоатация на договорените съоръжения, както и да докаже, че изградената фотоволтаична централа дава най-малко добивите, калкулирани предварителния при енергийния одит и техническата конфигурация, като ги гарантира поне за продължителен период /т. 8 от договора от 18.11.2011 г./.

1. По силата на т. 10 от същия договор, договорената ФВ централа се смята за изградена "до ключ" и за нея е изискуемо плащане едва след привеждане на доказателства за изпълнение на договорените дейности от продавача.

1. Според изменението на т. 5.2, извършено със същия договор от 18.11.20111 г., ефективното прехвърляне на собствеността и отговорността на предметната централа във връзка с което и да е договорно действие се извършва при уреждане на плащането на тук договорената цена. Продажната цена е обективира във фактура 3 от 22.06.2012 г., като последната дължима вноска по нея е заплатена от "Ф. К."-ЕООД на 19.12.2013 г.

1. Сключеният договор между "КПВ С. Б."- ООД и "Сън сервиз"-ЕООД е за осъществяване на задълженията на "КПВ С. Б."-ООД по доставката на завършено ФВ съоръжение, т. е. услугата е извършена в полза на "КПВ С. Б."-ООД, още повече, че към момента на издаване на фактурата той е бил собственик на съоръженията на ФВ парк.

1. Анализът на договорите, описани по-горе, налагат извод, че договорът, сключен между "КПВ С. Б."- ООД и "Сън сервиз"-ЕООД, е различен от договорите, сключени между "КПВ С. Б."- ООД и "Ф. К."-ЕООД на 19.12.2013 г. - различен предмет, срок на изпълнение и страни. Поради това не може да се приеме, че услугата предмет на фактура № 491 от 28.08.2012 г., е с краен получател "Ф. К."-ЕООД.

1. По делото липсват доказателства - конкретизация на услугата, обем, цена, приемо-предавателни проколи, за да се приеме, че е налице извършване на самостоятелна услуга към "Ф. К."-ЕООД по смисъла на чл. 9 ЗДДС.

1. "КПВ С. Б."- ООД и "Ф. К."-ЕООД са договорили общ финансов еквивалент - цена за всички дейности, включени в предмета на договора/договорите/, поради което услугата, извършена от "Сън сервиз"-ЕООД към "КПВ С. Б."-ООД не следва да се фактурира повторно.

Като е стигнал до извод за незаконосъобразност на ревизионния акт в тази му част и го отменил като такъв, Административен съд - гр. В. е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

По отношение на частта от решението, с което оспорения ревизионен акт е отменен в частта за начислен допълнителен ДДС общо в размер на 4 466 лв. по фактури издадени в полза на "ENкам Е. П."ГМБХ и "КПВ Солар"-ГМБХ - Австрия с предмет на доставка "услуги", в касационната жалба се правят оплаквания за неправилност поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Конкретно се излагат доводи, че решаващият съд не е разгледал предмета на спора, тъй като той не е бил за реалност на доставките, каквито мотиви са развити в решението, а относно това къде е място на изпълнение на доставката. Излагат се аргументи, че предвид на обстоятелството, че производството пред първоинстанционния съд се е развило по реда на чл. 226, ал. 1 АПК след отмяна на първоначалното решение на Административен съд - гр. В., то спорът в тази част следва да бъде решен по същество от касационната инстанция съгласно чл. 227, ал. 1 АПК.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема за установено следното:

По тази част от делото няма спор за факти. В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество в качеството на изпълнител е издавало фактури към австрийските дружества "ENкам Е. П."ГМБХ и "КПВ Солар"-ГМБХ за данъчни периоди 08,09,10 и 11 на 2012 г. за услуги, свързани с техническо и административно управление на фотоволтаични централи, намиращи се в с. К., общ. Карлово и с. М., обш. Карнобат, по които не е начислило ДДС. В хода на ревизията е прието/л. 597 - 599 от административната преписка/, че тъй като услугите са осъществявани по отношение на недвижим имот, то доставките са облагаеми по силата на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС и такъв е бил с издадения ревизионен акт. По реда на административното оспорване задълженото лице е навело доводи за неправилност на ревизионния акт в тази му част на две самостоятелни основания: 1. че доставките са необлагаеми по силата на чл. 21, ал. 2,предложение 3 ЗДДС, тъй като получателите на услугите нямат постоянен обект или място на независима икономическа дейност на територията на България и 2. Че фотоволтаичните централи по своето естество не могат да бъдат разглеждани като "недвижим имот" по смисъла на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС и последната разпоредба неправилно е приложена от ревизиращия орган. С решението по жалбата срещу ревизионния акт, т. н. "рещаващ орган" е приел, че в случая е налице хипотеза по чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС и ревизионният акт е законосъобразен в тази си част. По отношение на тази част от спора първоинстанционният съд е приел, че в хода на ревизията не са били събрани доказателства за реалното извършване на услугите, а ДДС се дължи само върху реално извършени доставки, поради което ревизионният акт е отменен като издаден в противоречие с материалния закон.

Решението на административния съд е правилно и законосъобразно в тази си част като краен резултат, макар и не поради мотивите изложени в него.

Както бе вече посочено, спорът между страните спрямо тази част от ревизионния акт не е бил относно това дали услугите са реално извършени, а относно това дали същите са облагаеми или освободени. Разглеждайки спора на съвсем друга плоскост, съдът е допуснал съществено процесуално нарушение. С оглед на нормата на чл. 227, ал. 1 АПК спорът следва да бъде разрешен по същество от настоящата съдебна инстанция.

По тази част от ревизионния акт няма спор за факти. Спорът се свежда до това дали посочените доставки са освободени или облагаеми.

Посоченото в ревизионния акт основание за облагаемост на същите при условията на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС не може да бъде споделено. В тази насока настоящата съдебна инстанция възприема аргументите на задълженото лице, че фотоволтаичните централи/по отношение на които са оказвани услугите/ не могат да бъдат разглеждани като недвижим имот по силата на цитираната разпоредба. В този смисъл в съдебната практика много подробно са изложени мотиви в решение № 1295 от 08.02.2016 г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм. д. № 1222/2015 г., в състава на който е участвал и докладчикът по настоящето дело.

Настоящата съдебна инстанция възприема и другото възражение на задълженото лице - за необлагаемост на доставките при условията на чл. 21, ал. 2,предл. 3 - ЗДДС, тъй като получателят на услугите няма нито място на установяване на независима икономическа дейност в страната, нито постоянен обект в нея.

Разрешаването на този въпрос е свързано с понятието "постоянен обект", а в настоящата касационна жалба за пръв път се навежда довод за облагаемост на процесните доставки по силата на чл. 21, ал. 2,предл. 2 ЗДДС, тъй като услугите са извършвани на постоянен обект на територията на страната.

Макар подобно процесуално поведение да не е коректно, касационната инстанция намира, че няма пречка последното възражение да бъде разгледано за пръв път в настоящата инстанция. В случая не става въпрос за влошаване на положението на задълженото лице и нарушаване на забраната на чл. 220 АПК, доколкото не става дума за нови фактически установявания. От друга страна при условията на чл. 160, ал. 1 и 2 ДОПК, съдът решава спорът по същество, в това число за правилното прилагане на материалния закон.

Понятието "постоянен обект" е дефинирано в § 1, 10 ДР ЗДДС. П. смисъла на същия, "постоянен обект" е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.

Предвид събраните в хода на ревизията писмени доказателства, следва да бъде прието, че собствениците на двете фотоволтаични централи са възложили на двете австрийски дружества дейност по експлоатацията и поддръжката на централите, а за процесните данъчни периоди това е превъзложено от тях да бъде извършвано от задълженото лице. В този смисъл не може да бъде прието, че двете австрийски дружества са имали постоянен обект на територията на страната, доколкото те не са притежавали персонал и сграда на територията на страната.

Поради това следва да бъде прието, че услугите са с място на изпълнение мястото на постоянния адрес или на обичайното пребиваване на получателя, за който постоянен адрес няма спор, че е на територията на Р. А., поради което е налице хипотеза по смисъла на чл. 86, ал. 3 ЗДДС и данък не следва да бъде начисляван.

Като е стигнал до същия краен извод и е отменил ревизионния акт в тази му част като незаконосъобразен, Административен съд - гр. В. е постановил едно правилно съдебно решение, което при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

На последното място в касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението на административния съд в частта, в която ревизионният акт е бил отменен по отношение на начисления допълнително ДДС за данъчен период м. 08/2012 г. в размер на 3 502,94 лв. върху данъчна основа от 17 514,68 лв. за доставка на услуги от "КПВ С. Б." - ООД към "Е. М."-ЕООД по съхранение и опазване на имущество чрез физическа охрана на ФВ централа с. М.. Навеждат се доводи, че неправилно административният съд е приел, че липсва реална доставка, като спорът не е относно реалността на доставката, а относно това дали ревизираното лице е следвало да префактурира услугата на крайния получател "Е. М."-ЕООД.

Ревизионният акт е отменен в тази му част също с аргумент, че липсва реална доставка, поради което важи изложеното по-горе за допуснато съществено процесуално нарушение от страна на първоинстанционния съд и необходимостта спорът да бъде разгледан по същество от касационната инстанция.

Предвид установените фактите по делото съдът намира, че по тази част от спора важи изцяло изложеното по т. 1 от касационната жалба относно префактурирането на услугата, извършена от "Сън сървиз" - ЕООД. Видно от приложения на л. 79 - 83 от административната преписка договор за доставка на ФВ съоръжение в завършен вид, сключен между "КПВ С. Б."-ООД и "Е. М."-ЕООД, продавачът "КПВ С. Б." - ООД поема всички разходи за разработка и изграждане на централата по договора съгласно договора до окончателното разплащане по договора, което следва да се извърши към датата на представяне на фактурата, но не по-късно от 30.09.2012 г. По делото няма доказателства разплащането между страните по договора да е било извършено преди посочената дата, поради което следва да се приеме, че разходите за охрана на изграждания обект са задължение на "КПВ С. Б."-ООД, а не купувачът "Е. М." - ЕООД, каквито констатациите са направени в ревизионния акт.

Като правилно и законосъобразно решението на Административен съд - гр. В. следва да бъде оставено в сила в тази му част на основание чл. 221, ал. 2 АПК.

По частната жалба на директора на Д "ОДОП"-гр. В..

Частната жалба е подадена в срока по чл. 230 АПК, от надлежна страна, поради което е допустима и следва да бъде разгледана. По същество е не основателна.

Тъй като разноските по водене на първоначалното дело /решението по което е отменено от ВАС и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав/ не са били присъдени с първоинстанционното решение, същите са били присъдени по реда на чл. 248 ГПК с нарочно определение. Същите са присъдени съгласно доказателствата за тяхното извършване.

Като правилно и законосъобразно определението следва да бъде оставено в сила.

Разноски.

В писменото становище на ответника по касация е поискано заплащане на разноски за настоящата инстанция, но не са представени доказателства за извършването им, поради което такива не следва да бъдат присъждани.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,