Решение № 9197 от 2.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1334/2014 г.

Решение № 9197 от 2.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1334/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Агро Билд" ООД, гр. Пловдив, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 2523/19.11.2013 г., постановено по адм. дело № 1014/2013 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 161205108/10.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ИРМ Стара Загора в потвърдената с Решение № 252/12.03.2013 г. на зам.-директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив част, с която на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 9333,33 лв. и е начислен допълнително ДДС в размер на 182 437,02 лв., ведно със съответните лихви за забава. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че изводите на съда не са съобразени с конкретната фактическа установеност и приложимите материалноправни разпоредби, като в подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспореният РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, чрез процесуален представител, в о. с. з. и с писмена защита по съществото на спора изразява становище за нейната неоснователност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като на основание чл. 218 от АПК прецени валидността и допустимостта на атакуваното решение, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството по адм. дело № 1014/2013 г. по описа на Административен съд - Пловдив е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 161205108/10.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ИРМ Стара Загора в потвърдената с Решение № 252/12.03.2013 г. на зам.-директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив част, с която на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 9333,33 лв. и е начислен допълнително ДДС в размер на 182 437,02 лв., ведно със съответните лихви за забава. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, обоснован е и съответстващ на материалния закон. Този извод е формиран след като решаващият състав е установил, че с обжалвания РА органите по приходите са отказали на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС признаване на право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице в размер на 9 333.33 лв. по фактури с № 7/7.04.2011 г., № 8/19.04.2011 г., № 9/28.04.2011 г., № 10/29.04.2011 г. и № 11/30.06.2011 г., издадени от "Планинг консулт" ЕООД - гр. Пловдив, с предмет на доставките - "съгласно договор от 1.04.2011 г.". С Нотариален акт № 93/2012 г. "Агро билд" ООД е продало на Илка Иванова посочения недвижим имот за сумата от 9 113.50 лв., за което е издадена фактура с № 1000002221 от 17.04.2012 г. с данъчна основа - 9 113.50 лв. и е начислен ДДС в размер на 1 822.70 лв. След като е констатирано, че към данъчната основа по фактурата не са включени нотариална такса по ЗННД, данък по чл. 44 от ЗМДТ и такса за вписване по чл. 2 от Тарифата за държавните такси, с РА е определен допълнително дължим от ревизираното дружество косвен данък в размер на 81.19 лв. за д. период м. 04.2012 г. На основание чл. 26, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е коригирана данъчната основа на доставката по фактура № 10000002222/17.04.2012 г., в резултат на което е начислен допълнително ДДС в размер на 100.73 лв., както и данъчната основа по фактура № 10000002223/23.05.2012 г. и е начислен допълнително ДДС в размер на 249.63 лв. за д. период м. 05.2012 г. Констатирано е още, че по инвентарна книга към м. 05.2012 г. дружеството е отписало активи по счетоводни сметки 204 "Машини и съоръжения" и 206 "Стопански инвентар" с обща балансова стойност 7 527.95 лв., респ. 891.00 лв., които са продадени ведно с бензиностанция и автомобилна газоснабдителна станция и бензиностанция с кафе-експресо и газстанция, без да е издаден протокол за брак като основание за отписване от Счетоводния амортизационен план и ДАП, фактура за продажба или протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС. Органите по приходите са приели, че визираните активи са транслирани във връзка с реализацията на съответните обекти без да е издаден данъчен документ и начислен следващият се размер на косвен данък, с оглед на което и на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС с РА е начислен ДДС в размер на 1 505.59 лв. и в размер на 178.20 лв. за д. период м. 05.2012 г. Към 31.05.2012 г. в хода на ревизията са установени като налични по счетоводна сметка 302 "Материали" бензин на стойност 442 833.08 лв. и дизел на стойност 456 070.52 лв., които към момента на продажбата на бензиностанциите, в които са се съхранявали, липсват. След като е констатирано, че ревизираното лице е ползвало право на данъчен кредит при придобиването им, ревизиращите са осъществили корекция на същия на основание чл. 79, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС, в резултат на което са определили като дължим ДДС в размер на 180 321.68 лв., съответстващ на приспаднатия. При тази релевантни фактически констатации и след съвкупен анализ на ангажираните доказателства, съдът е приел, че не е установено реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "Планинг Консулт" ЕООД, включително и техния предмет. Относно допълнително начисления на осн. чл. 86 във вр. чл. 26, ал. 3 от ЗДДС данъчен кредит решаващият състав е преценил, че при липсата на изрична уговорка в НА за това за чия сметка са разноските за местни данъци такси, нотариални такси и такса вписване следва да се съобразят правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса и непредставянето на доказателства, че визираните разноски са платени от получателите. С оглед на това и приемайки неустановените факти за неосъществени, съдът е достигнал до извода, че с РА законосъобразно е доначислен ДДС за платените такси и местен данък. Досежно допълнително начисления ДДС във връзка с отписването на активи, заприходени по сметки 204 "Машини и съоръжения" и 206 "Стопански инвентар" с обща балансова стойност 7 527.95 лв., респ. 891.00 лв. първоинстаницонният съд е отграничил спорното между страните, като е счел, че то се свежда до въпроса доколко тези активи са били предмет на сделката, обективирана в НА № 146/23.05.2012 г. и доставката по издадената фактура № 1000002223. В тази връзка е обсъден предметът на покупко-продажбата, вписан във визирания НА, включващ всички подобрения и приращения в имота, както и представеният предварителен договор за покупко-продажба от 21.05.2013 г. След съпоставка на предмета на издадената фактура и вещите, транслирани по НА, съдът е приел, че доставката има за свой предмет само недвижимите имоти, но не и прехвърлените съоръжения. Счел е, че след като тяхната стойност не е включена в посочената в НА цена и в данъчната основа по издадената фактура, то на основание чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС вр. чл. 27, ал. 1 от ЗДДС вр чл. 86 от ЗДДС за ревизираното лице е възникнало задължение да начисли ДДС при прехвърлянето на правото на собственост върху посочените активи въз основа на тяхната стойност. Преценил е, че така определеният размер е идентичен с този, установен с РА, поради което е формирал извод за неоснователност на жалбата в тази й част. Относно допълнително начисления ДДС на осн. чл. 79, ал. 3 от ЗДДС съдът е приел, че при липсата на стоки на стойност 898 903.60 лв., при чието придобиване дружеството е упражнило право на данъчен кредит за тях, то до размера на приспаднатия такъв лицето е следвало на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС да извърши корекция и начисли данък в размер на 180 321.68 лв. Съобразил е, че не са налице отрицателните предпоставки по чл. 80 от ЗДДС и не са ангажирани доказателства, подкрепящи твърдението на ревизираното лице за счетоводна грешка, с оглед на което е достигнал до заключението, че с РА законосъобразно е начислен за м. май 2012 г. допълнително ДДС в размер на 180 321,68 лв. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. То е постановено след подробен анализ на ангажираните доказателства, въз основа на който са формирани логически кореспондиращи и обосновани изводи, съответстващи на приложимия материален закон. Правилни са изводите на съда относно фактурите, издадени от "Планинг консулт" ЕООД - гр. Пловдив, обосноваващи заключението, че спорните доставки не са реално извършени. За установяване на обратното в хода на ревизионното и съдебното производство не са представени никакви доказателства, поради което обосновано е прието, че е налице основанието по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и законосъобразно с РА в тази му част е отказано право на приспадане на данъчен кредит по тях. Неотносими са доводите на касатора във връзка с приложението на § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК спрямо доставката по фактура № 1000002221/17.04.2012 г., които са подробно обсъдени в Решението на Директора на Дирекция "ОУИ" и въз основа на тях РА е изменен в тази му част. На практика всички аргументи относно допълнително определения на основание чл. 26, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данък се свеждат до тезата, че дължимите за сделките по НА данъци и такси са задължение на купувача, респективно, че е приложима разпоредбата на чл. 26, ал. 5, т. 1 от ЗДДС. Съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Алинея 3, т. 1 от същия чл. предвижда, че данъчната основа по ал. 2 се увеличава с всички други данъци и такси, в т. ч. акциз, когато такива са дължими за доставката. Същевременно, нормата на чл. 26, ал. 5 от ЗДДС предписва, че в данъчната основа не се включват сумите, платени на доставчика за покриване на разходите, направени от името и за сметка на получателя, когато тези суми са посочени изрично в счетоводството на доставчика. Разпоредбите на чл. 78 и чл. 79 от Директива 2006/112/ЕД сочат, че данъчната основа включва а) данъци, мита, налози и такси с изключение на самия данък върху добавената стойност; б) съпътстващите разходи, начислени от доставчика на клиента, като разходи за комисиона, опаковка, транспорт и застраховане, като за целите на буква б) от първи параграф, държавите-членки могат да считат разходите, обхванати по отделно споразумение, за съпътстващи разходи. По аргумент от чл. 79, буква в) данъчната основа не включва сумите, които данъчнозадълженото лице получава от клиента като изплащане на разходи, направени от името и за сметка на клиента и отчетени в неговите счетоводни книги по разчетна сметка. Както правилно е приел първоинстанционният съд, визираните разпоредби очертават две кумулативни предпоставки, при които в данъчната основа на доставка следва да се включат съответните местен данък, такса за вписване и нот. такса, а именно: заплатените данък и такси да са свързани с доставката и същите да са за сметка на доставчика. В тази връзка тълкувателно приложимо е Решението на СЕС по дело C-106/10, съгласно т. 34 от което "въпросът дали доставчикът на моторното превозно средство е платил дадена такса от свое име и за своя собствена сметка е от определящо значение за включването на дадена такса в стойността на доставената стока и в такъв случай, размерът на въпросната такса по принцип трябва да се включи в насрещната престация, която се взема предвид при изчисляването на данъчната основа (вж. в този смисъл Решение от 20 май 2010 г. по дело Комисия /Полша, C-228/09, точка 40). В т. 42 е уточнено, че "данък като разглеждания в главното производство, при който данъчното събитие е непосредствено свързано с доставката на моторно превозно средство, попадаща в приложното поле на този данък, и който е платен от доставчика на това моторно превозно средство, е обхванат от понятието "данъци, мита, налози и такси" по смисъла на чл. 78, първа алинея, буква a) от Директивата и в приложение на тази разпоредба трябва да бъде включен в данъчната основа за начисляване на ДДС при доставката на посоченото моторно превозно средство." В случая, нито в хода на ревизионното производство, нито на съдебното такова, ревизираното лице не е ангажирало доказателства, че дължимите данъци и такси по сделките, обективирани в приложените НА, са за сметка на получателите, поради което правилно неустановеният положителен факт е приет от съда за неустановен. Този извод се подкрепя и приложената сметка /фактура по чл. 89 от ЗННД № 1178/17.04.2012 г., издадена за платените нотариални такси по на НА № 94, т. I, рег. № 1533, нот. дело 86/2012 г., в която като задължено за сумата лице е посочено ревизираното дружеството, поради което като е приел, че с РА законосъобразно е увеличена на основание чл. 26, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчната основа по визираните фактури и е доначислен ДДС във връзка с така платените такси и местен данък първоинстанционният съд е приложил правилно материалния закон. Не би могла да бъде споделена тезата на касатора, че стойността на отписаните активи, заприходени по сметки 204 "машини и съоръжения" и 206 "Стопански инвентар" с обща балансова стойност 7 527.95 лв., респ. 891.00 лв. е включена в данъчната основа на доставката по издадената фактура № 1000002223. Като неин предмет са посочени само недвижимите имоти по НА, но не и процесните ДМА, поради което обосновано е прието, че данъчната основа по нея не включва стойността на транслираните от доставчика машини и съоръжения. В тази връзка в касационната жалба не се съдържат конкретни доводи относно изложените от съда обстойни мотиви, които се споделят от настоящия състав и мотивират заключение за правилност на извода за законосъобразност на РА в тази му част. Решението е правилно и в частта относно допълнително начисления ДДС на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, спрямо което касаторът обосновава довода си за неприложимост на визираната норма с наличието на счетоводна грешка. Доказателства в тази насока не са ангажирани от ревизираното дружество, в чиято тежест е установяването на съответстващи на придобитото и отчетени последващи продажби на горива, ведно с начисляването на ДДС за тях. При констатираната от органа по приходите липса на стоки на стойност 898 903.60 лв., спрямо които при придобиването им лицето е упражнило правото си на данъчен кредит за тях и неприложимост на разпоредбата на чл. 80 от ЗДДС, обоснован и съответстващ на материалния закон е изводът на съда, че на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС за дружеството е възникнало задължение да извърши корекция и начисли данък в размер на приспаднатия такъв. Като е достигнал до него и е отхвърлил жалбата и в тази й част, решаващият състав е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора, в полза на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като това вече е сторено с първоинстанционното решение до размера, предвиден в чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение,