Решение № 6513 от 18.05.2010 г. на ВАС по адм. д. № 521/2010 г.

Решение № 6513 от 18.05.2010 г. на ВАС по адм. д. № 521/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ Образувано е касационна по жалба на "Гриппа" АД, със седалище и адрес на управление гр. Ботевград, чрез пълномощника си адв. Барбалова, срещу Решение № 128/7.12.2009 г., постановено по адм. д. № 508/09 г., по описа на Административен съд гр. София, с което е отхвърлена жалбата на дружеството, срещу ревизионен акт № 2300-800169/5.08.2008 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София област, потвърден с решение № 1705/21.11.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат подробни доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в противоречие с материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение с присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по жалбата - на директора на дирекция "ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител, юрк. Петрова излага доводи за правилност на решението. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил ревизионен акт № 2300-800169/5.08.2008 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София област, потвърден с решение № 1705/21.11.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" в ЦУ на НАП, в частта в която на "Гриппа" АД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 8 949, 19 лв. по доставки от "Хрида Хид" ООД за м. 05.2003 г. в размер на 2036, 55 лв., от "ФМЦ" АД за м. 05.2003 г. в размер на 1 034, 27 лв., от "Булстав" ООД за м. 12.2003 г. в размер на 1 378, 37 лв. и от "Дунав тур" ООД за м. 05.2004 г. в размер на 4 500 лв. По отношение на доставчика "Хрида Хид" ООД съдът е приел, че предмет на доставката е "промишлено гориво 14 200 литра", с данъчна основа 10 182, 75 лв. и ДДС в размер на 2 036, 55 лв. За безспорно съдът е приел, че фактурата е включена в СД и в дневника за продажби за м. 05.2003 г., което се установява и от заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза. Вещото лице е изготвило заключенията си на базата на представените по делото доказателства, като не е направило проверка в счетоводството на доставчика. Съгласно констатациите, съдържащи се в протокола за извършена насрещна проверка съдът е приел за безспорно, че доставчика притежава необходимата техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. За да отхвърли жалбата в тази част съдът е приел, че е налице условието по чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.), тъй като доставчикът е начислил данък без да са налице основания за това - липсва данъчно събитие поради това, че плащането не е надлежно доказано. До този извод съдът е достигнал като е обсъдил представен протокол за прихващане от 31.12.2007 г., между "Хрида хид" -ООД, "Гриппа" АД и "Даесеф" АД, по силата на който страните приемат за установено, че задължението на "Гриппа" АД към "Хрида Хид" ООД към 31.12.2007 г. по фактури 341, 343 (процесната фактура), 344, 347, 348, 349, 350, 353, 355 и 356 възлиза на 154 886 лв., задължението на "Хрида хид" ООД към "Даесеф" АД към 31.12.2007 г. по договор за финансиране е в размер на 522000 лв., а вземането на "Гриппа" АД от "Даесеф" АД по фактури 7-407, 7-408, 7-409 до 7-483 възлиза на 284563 лв. без ДДС. Съгласно т. 2 от посочения протокол за прихващане страните прихващат насрещните си вземания и задължения, които се погасяват до размера на по-малкото от тях - 154886 лв. Обсъден е и договор за фирмен кредит от 4.01.2004 г., сключен между "Гриппа" АД в качеството му на заемодател и "Даесеф" в качеството му на заемател, по силата на чл. 1 от който "Гриппа" АД предоставя на "Даесеф" АД временна финансова помощ под формата на заем за развитие на производствената програма в общ размер до 1 100 000 лв. Не са представени, обаче доказателства, от които да е видно откъде произтича задължението на задължението на "Хрида хид" ООД към "Даесеф". При тези доказателства съдът е приел, че плащането на данъчната основа е отделно и самостоятелно условие, за да се приеме, че е настъпило и съответното данъчно събитие, чието настъпване и осъществяване от своя страна е съществено необходимо условие за възникване правото на упражняване на данъчен кредит. Приел е, че не е установено, че прихващането на задължение от продавача към купувача по сделката е извършване на плащане по данъчната основа по процесната фактура, тъй като в приложимия за процесния период ЗДДС не съществуват разпоредби по подбие на бартера, регламентиран в чл. 130 от действащия ЗДДС, който допуска възнаграждението по доставката (изцяло или частично) да бъде определено в стоки или услуги, в който случай се приема, че са налице две насрещни доставки. Относно доставчика "ФМЦ" АД, съдът е приел, че безспорно установено е, че представител на дружеството не е намерен на декларирания данъчен адрес, поради което ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК на 7.05.2008 г., като в посочения срок не са представени исканите от органите по приходите документи. За безспорно съдът е приел установеното в хода на ревизията, както и от приетото в хода на съдебното обжалване заключение на ССЕ, че за м. май 2003 г. доставчика е включил процесната фактура в дневника за продажби и СД. Предмет на доставката са разходи за услуги "Мобилтел", като от естеството на посочените стопански операции се установява, че услугите не са облагаеми по смисъла на чл. 32 от ЗДДС (отм.). Обстоятелството, че разходите са извършени във връзка със сключеното споразумение не обуславя извода, че представляват стока и услуга по см. на чл. 9 от ЗДДС (отм.). На следващо място съдът е приел, че са наличие на основанията по чл. 65, ал. 4, т. 4 и т. 5 от ЗДДС (отм.), тъй като доставчикът не е представил документи по отношение на доставката, като за това е бил уведомен по реда на ДОПК, като липсват доказателства за плащане на данъчната основа по сделката, поради което е налице условието по чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС - доставчикът е начислил данък без да са налице основания за това - липсва данъчно събитие поради това, че плащането не е надлежно доказано. По отношение на доставчика "Дунав тур" ООД, съдът е приел, че от доказателствата по делото и от заключението на вещото лице се установява, че фактура № 57/27.05.2004 г. е включена в дневника за покупки и в СД за м. юни 2004 г. Към фактурата е издадено кредитно известие № 58/2.06.2004 г., като същото не е отразено в дневника за покупки за м. 06.2004 г. От чл. 2 на приетия по делото договор за наем от 20.12.2003 г., сключен между "Дунав тур" АД като наемодател и "Гриппа" АД в качеството на наемател, се установява, че наемателят наема за временно и възмездно ползване срещу заплащане на наем имот, представляващ складови помещения, находящи се на първи приземен етаж на сграда, намираща се в Слънчев бряг, с право на ползване на прилежаща земя за извършване на товаро-разтоварна дейност, паркиране до 2 товарни и лекотоварни автомобила. Договорът се сключва за срок от 1 г. от датата на подписването му. При така установеното съдът е приел, че не са налице предпоставките на чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, тъй като не е доказана реалността на доставката Ч не са представени доказателства, от които да е видно използването на наетите помещения за целите, посочени в договора. На следващо място не е установен и факта на начисляването на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), тъй като вещото лице по изслушаната СЧЕ не е проверило счетоводството на доставчика. Решението в тази си част е правилно макар и с други мотиви. На първо място съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 5 от ДОПК със съдебното решение не може да се изменя актът във вреда на жалбоподателя. По смисъла на посочената разпоредба е недопустима със съдебното решение за първи път да се обсъжда правно основание за отказ на правото на данъчен кредит, което не е посочено като такова както в обжалвания РА, така и в решението на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. София. В конкретния случай основанието за отказ на правото на данъчен кредит за касатора релевирано в обжалвания акт е разпоредбата на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.)-данъка не е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) С решението си относно доставчика "Хрида Хид" ООД съдът е приел, че не е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС (отм.), тъй като липсват доказателства за плащане на данъчната основа, поради което и правото на данъчен кредит следва да бъде отказано на основание чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.)-липса на облагаема доставка. Относно доставчика "ФМЦ" АД е приел липсва на доказателства за плащане на данъчната основа по сделката, поради което е налице предпоставката на чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС - доставчикът е начислил данък без да са налице основания за това - липсва данъчно събитие поради това, че плащането не е надлежно доказано. Тези въведени за първи път от съда правни основания за отказ на правото на данъчен кредит не следва да бъдат обсъждани, тъй като би се нарушило правото на защита на ДЗЛ. Посочените и обсъждани от съда основания за отказ на правото на данъчен кредит не са обсъждани и посочени в обжалвания данъчния акт. Настоящият състав намира, че основаният спорен момент досежно доставчика "Хрида Хид" ООД е факта на начисляване на данъка като задължени към бюджета, по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Факта на реалност на доставката не е спорен. При извършената насрещна проверка е установено, че фактура № 343/14.05.2003 г. с издател "Хрида Хид" ООД не е включена в СД и в дневника за продажби за м. 03.2003 г. В хода на административното обжалване от касатора е представено копие на СД за м. 03.2003 г. и дневник за продажби за същия период, които са обсъдени и в заключението на ССЕ и от които вещото лице е приело, че процесната фактура е включена в СД и в дневника за продажби за м. 05.2003 г. Липсват доказателства за заплащане на данъка по ДДС сметка на доставчика. При тази фактическа обстановка правилно в обжалвания пред първоинстанционния съд РА е прието, че не са налице предпоставките на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.), тъй не е доказан факта на начисляване на данъка от доставчика като задължение към бюджета по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Съгласно разпоредбата на чл. 64, т. 2 от ЗДДС правото на данъчен кредит е налице, когато данъкът по облагаемата доставка е начислен от регистрирано по този закон лице (доставчик) най-късно към датата на издаването на данъчната фактура или данъчното дебитно известие. В конкретния случай вещото лице не е извършило проверка в счетоводството на доставчика, а е изготвило заключението въз основа на съдържащите се по делото писмени доказателства. Както многократно е приемал в решенията си ВАС, фактът на "начисляване" следва да бъде доказан при условията на пълно доказване чрез събиране на писмени доказателства, отговарящи на изискванията на чл. 81, ал. 1 и чл. 85, ал. 2 ДПК (отм.) и при съответен анализ от вещо лице - счетоводител относно редовността на счетоводството на доставчика Проверката в счетоводството следва да се извърши в цялост предвид обстоятелството, че вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и с оглед на другите доказателства по данъчната преписка. За да се установи дали данъкът е начислен за отделна доставка е необходимо да съвпадат кредитните обороти на сметка 4532 от оборотната ведомост за периода с данъка, отразен в Дневника за продажбите и справката декларация. Необходимо да се съпостави аналитичната отчетност на счетоводна сметка 411 по отделни клиенти с аналитичната отчетност по сметка 4532 по отделни доставки. Като се обсъдят тези документи в съвкупност и се съпостави съдържащата се в тях информация едва тогава могат да се направят изводи дали ДДС е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС. Представените копия от счетоводни документи, без извлечения от счетоводните книги, не доказват наличието на предпоставката на чл. 64, т. 2 от ЗДДС. Дори да са представени извлеченията от счетоводните книги ( сборни ведомости на сметка 702-"приходи от продажби на стоки", 501-"каса" и 4532 - начислен данък за продажбите ), както и дневниците за продажби и покупки, то тези доказателства не установяват редовност при водене на счетоводството на доставчика, респективно начисляване на данъка по правилата на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС. Като е достигнал до същите правни изводи АС в тази част правилно е приложил закона, поради което е неоснователен касационния довод за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон. Поради липса на данни за плащане на данъка по ДДС сметка на доставчика, не може да намери приложно поле разпоредбата на чл. 64, ал. 2 от ЗДДС (отм.) Относно доставчика "ФМЦ" АД, видно от съдържащите се по преписката протоколи за посещение на адрес се установява, че същите отговорят на изискванията на ДОПК и представляват официални документи, чието съдържание не е опровергано от касатора, включително с ангажиране на допълнителни доказателства и назначаване на ССЕ, която да провери счетоводството на доставчика. Както беше посочено по-горе проверка от вещото лице е извършена само въз основа на писмени доказателства приложени по делото. Правилно съдът е приел, че следва да бъде отказано право на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 вр. чл. 6 от ЗДДС (отм.). По отношение на доставчика "Дунав тур" ООД, не се оспорва обстоятелството и се установява от заключението на приетата по делото ССЕ, че процесната фактура № 57/27.05.2004 г. е сторнирана от доставчика чрез издадена фактура № 58/2.06.2004 г. В процесната фактура е посочено като основание за издаването й "начислена услуга съгласно договор", а основанието за сторнирането й е съгласно договор от 25.05.2004 г. По делото е представен и приет договор за наем от 20.12.2003 г., сключен между "Дунав тур" АД като наемодател и "Гриппа" АД в качеството на наемател, но както правилно е приел органа по приходите и съдът процесната фактура не отговаря на изискванията на чл. 94 от ЗДДС (отм.), тъй като от касатора не е доказано използването на услугата за облагаеми доставки в срока на договора за наем. При така установеното правилно е прието, че не са налице предпоставките на чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.), тъй като не е установено, че услугата е използвана, използва се или ще бъде използвана за извършване на облагаеми доставки. В тази насока е неоснователен довода в жалбата, че неправилно съдът е приел, че не е доказано използването на наетите помещения. Използването на услугата, за да е облагаема следва да е за извършване на осъществяваната от дружеството дейност и именно това обстоятелства не е доказано от касатора. Относно доставчика "Булстав" ООД съдът е приел за безспорно, че данъкът е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Предмет на доставката по процесната фактура № 899/16.12.2003 г. е окончателно разплащане СМР по договор и протокол обр. 19, със стойност 6891, 86 лв. и ДДС в размер на 1378, 37 лв. От представените по делото доказателства съдът е приел, че данъка е платен по ДДС сметка на доставчика на 7.01.2004 г., като не са представени доказателства за плащане на данъчната основа, което обстоятелство е съществено необходимо условие за възникване правото на упражняване на данъчен кредит. На следващо място съдът е приел, че не е налице доказана реалност на доставката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Обсъдил е приетия по делото договор № 001-17/25.11.2003 г., сключен между "Гриппа" АД в качеството му на възложител и "Булстав" ООД в качеството му на изпълнител, по силата на който възложителят възлага, а изпълнителят приема да извърши СМР: вътрешна саморазливна и самонивелираща настилка в производственото помещение на "Гриппа" АД, находящо се в гр. Правец срещу заплащане на уговореното възнаграждение съгласно чл. 2 от договора и протокол № 19 за установяване завършването и заплащането на натурални видове строителни и монтажни работи. Вида на поръчката, според съдът изисква наличието на техническа и кадрова обезпеченост за изпълнението й, като за вложените материали не са представени доказателства както по време на ревизионното производство, така и в производството пред съда. Доставчикът няма декларирани собствени или наети материални дълготрайни активи, моторни превозни средства, складова база и търговски обекти на територията на страната. При така установеното съдът е приел, че правилно ревизиращите органи са приели, че не е налице доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.), поради което процесните фактури са издадени без основание, поради което е и налице хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.). Решението в тази си част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон. Не се оспорва обстоятелството, че данъка е платен по ДДС сметка на доставчика. Не се оспорва и факта и се установява от заключението на приетата по делото ССЕ, че от доставчика по процесната доставка са издадени три броя фактури . Фактура № 896/2.12.2003 г. за междинно плащане на СМР по договор, ф-ра № 888/12.12.2003 г. за междинно плащане на СМР по договор и процесната фактура № 899/16.12.2003 г. за разплащане на СМР по договор, протокол обр. 19. От приетия по делото договор от 25.11.2003 г. се установява, че страните са договорили плащането да се извършва на три вноски. От констатациите на органа по приходите за този данъчен период не се установява извършена корекция досежно правото на данъчен кредит по фактура № 896/2.12.2003 г. за междинно плащане на СМР по договор и ф-ра № 888/12.12.2003 г. за междинно плащане на СМР по договор, а е отказано по процесната фактура № 899/16.12.2003 г. за разплащане на СМР по договор, протокол обр. 19. От приетия по делото Протокол образец 19 подписан от страните на 15.12.2003 г. за извършени СМР по договора от 25.11.2003 г., се установява количеството и стойността на извършените СМР. Установено е в хода на ревизията, че доставчика разполага с необходимите работници за извършване на услугата, поради което неправилно съдът е приел, че не е доказана реалността на доставката. С оглед на изложеното и при данни за плащане на данъка по ДДС сметка на доставчика, са налице предпоставките на чл. 64 от ЗДДС (отм.) за признаване правото на данъчен кредит на касатора. Както беше посочено по-горе в мотивите, заплащането на данъчната основа е една от предпоставките за възникване на данъчно събитие по см. на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС (отм.), а не единствено условие както е приел АС. При установена дата на завършването на услугата-подписания от страните Протокол образец 19 на 15.12.2003 г., се налага на извода, че е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.). Като е достигнал до други правни изводи АС е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА, в частта относно отказано право на данъчен кредит по доставки на "Булстав" ООД за данъчен период м. 12.2003 г., в размер на 1 378, 37 лв. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, ответникът по жалбата следва да заплати сумата от 800 лева, представляваща направени разноски за двете инстанции. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, I отделение