Решение № 13453 от 9.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6648/2018 г.

Решение № 13453 от 9.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6648/2018 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 227, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). С Решение № 6770 от 08.05.2019 г. Постановено по адм. дело № 6648 по описа за 2018 г. на Върховен административен съд, е обезсилено Решение № 686/23.03.2018 г. постановено адм. дело № 94/2017 г. по описа на Административен съд - Пловдив, в частта с който е отхвърлено оспорването на Ревизионен акт (РА) № Р-21-1402336-091-01/18.12.2014 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение № 177/05.03.2015 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Пловдив, относно определените на ревизирания субект вноски за здравно осигуряване за 2008 г., за 2009 г. и за 2010 г., като е прекратено производството в тази част. Със същия съдебен акт е и отменено казаното Решение № 686/23.03.2018 г. постановено по адм. дело № 94/2017 г. на Административен съд-Пловдив, в частта му с която е отхвърлено оспорването на РА № Р-21-1402336-091-01/18.12.2014 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение № 177/05.03.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, относно допълнително начисления ДДС в размер общо на 69 777, 58 лева и лихви 35 610, 92 лева, и допълнително определения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ както следва: за 2008 г. - 981, 92 лева и лихви - 578, 02 лева, за 2009 г. - 1 012, 84 лева и лихва - 481, 69 лева, за 2010 г. - 934, 56 лева и лихва- 348 лева, за 2011 г. - 492, 05 лева и лихва - 132, 24 лева, и за 2012 г. - 187, 55 лева и лихва - 31, 17 лева, както и в частта за присъдените разноски, и делото е внесено за разглеждане в открито съдебно заседание. Или съобразно така постановеното предмет на съдебен контрол в настоящото производство по чл. 227, ал. 2 от АПК е законосъобразността на Ревизионен акт № Р-21-1402336-091-01/18.12.2014 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение № 177/05.03.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, в частта му относно определените на ЕТ "Ниси – ХГ – С. Присадов" публични задължения както следва: 1. По ЗДДС в резултат на допълнително начислен ДДС в размер общо на 69 777, 58 лева, ведно с прилежащи лихви за забава за несвоевременно разчитане на задълженията по ЗДДС с бюджета в размер общо на 35 610, 92 лева, за конкретни данъчни период на 2008 г. и 2012 г.; 2. Допълнително определения данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ както следва: за 2008 г. - 981, 92 лева и лихви - 578, 02 лева, за 2009 г. - 1 012, 84 лева и лихва - 481, 69 лева, за 2010 г. - 934, 56 лева и лихва- 348 лева, за 2011 г. - 492, 05 лева и лихва - 132, 24 лева, и за 2012 г. - 187, 55 лева и лихва - 31, 17 лева. Следва да се посочи, че не се оспорват размерите на задълженията както по ЗДДС, така и за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размерите им декларирани от самия търговец съответно по СД по ЗДДС и по ГДД. Жалбоподателят настоява да се приеме, че така определените публични задължения, произтичащи според приходната администрация от укрити приходи от продажбата на стоки, получени по фактури, издадени от конкретни доставчици, индивидуализирани в РД, РА и Решението на ответника, които не са намерили отражение в счетоводството му, са незаконосъобразни, като застъпва тезата, че не е получил спорните стоки, поради което и същите не са били предмет на последваща продажба. Прави се и се поддържа възражение за незаконосъобразност на определените задължения по ЗДДС за данъчни периоди 01.01.2008 г. до 30.11.2008 г., поради изтекла абсолютна 10-годишна погасителна давност. В последното по делото съдебно заседание процесуалния му представител настоява за частична отмяна на РА, като се съобрази така стореното възражение, приетото по адм. дело № 94/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив заключение по допуснатата СГрЕ и приетото по настоящото дело заключение по допуснатата ССчЕ. Настоява за присъждане на сторените разноски, представя списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът – Директор на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив, редовно уведомен, в писмено становище по делото чрез юрисконсулт Рашева заявява, че оспорва жалбата. Моли жалбата на ревизираното лице да бъде отхвърлена като неоснователна. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на жалбоподателя. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение в открито съдебно заседание по делото за частична основателност на жалбата. Делото е внесено за разглеждане в открито съдебно заседание за решаване по същество по реда на чл. 227, ал. 2 от АПК, като по същото е назначена и приета в хода на съдебното дирене съдебно-счетоводна експертиза. Всъщност съдът кредитира така изготвеното заключение, като обективно дадено, съответно на събрания по делото доказателствен материал и неоспорено от страните в дадените експертни изводи, като за нуждите на разрешаването на настоящия правен спор, относими са следните отговори на експерта. От заключението на вещото лице и по-специално отговорите на въпрос 1 и 2 поставени от съда се установява, че при съобразяване данните единствено от фактурите, установени от вещото лице графолог, като подписани от С. Присадов и носещи подпис на друго лице, при установени в рамките на процеса данни за получаване на стоките и от заместващото го лице Н. Присадова, и тези по фактурите издадени от ЕТ "В-Бел-В. Белов", се установява, че произтичащите от укритите приходи задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ (като взе предвид че ЗОВ са отменени с влязло в сила решение и не следва да бъдат приспадани при определяне размера на данъчната основа) по години са както следва: за 2008 г. – данък за довнасяне 88, 27 лева и лихви за забава в размер на 51, 92 лева; за 2009 г. – данък за довнасяне в размер на 57, 48 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 27, 31 лева; за 2010 г. – данък за довнасяне по 6, 98 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 2, 60 лева; за 2011 г. 5, 76 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 1, 55 лева и за 2012 г. 96, 11 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 15, 98 лева. Що се касае до поставения въпрос - да определи дължимия от ЕТ ДДС, ведно в прилежащите лихви при съобразяване посочена по-горе група фактури – вещото лице е дало отговор в раздел IV. 2. от Констативно съобразителната част, респ. в таблицата в т. 2 от заключителната такава. Тук обаче е необходимо да се уточни следното. Предмет на правния спор е наличието на основания или не, т. е. правилното доначисляване на ДДС във връзка каза се с осъществени последващи облагаеми доставки със стоките, по процесните фактури, в размер общо на 66 777, 58 рева. От своя страна експертът е посочил дължимия ДДС във връзка с реализацията на стоките по фактурите, издадени от доставчиците "Кавер Орбик" ООД, "Мол 2" ЕООД, "Табак Логистик груп" ООД, носещи подпис за получател, както и по тези издадени от ЕТ "В-Бел-В. Белов", в Таблица № 1 от констативно съобразителната част на заключението, и той е в общ размер на 5 771, 48 лева. В раздел IV. 2. на констативно съобразителната част и таблицата в т. 2 от заключителната такава, е даден механизмът на разчитане с бюджета на задълженията по ЗДДС като резултати за процесните данъчни периоди – било то данък за внасяне или данък за възстановяване /съобразно данните от СД, подадени от самото ревизирано лице, респ. съобразно коригираните такива в хода на ревизията, съобразно доначисления с РА ДДС/, при прилагане на процедурите по прихващане и възстановяване по чл. 92, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС, съответно експертният извод в т. 2 от заключението е за останалите неразчетени, т. е. за ефективно внасяне в бюджета задължения за ДДС, и произтичащите от тях лихви за забава. Спорът по делото от своя страна касае е ли са на лице основания за допълнително начисляване на ДДС или не, респ. в какви размери, поради което и съдът следва да ползва данните от Таблица 1 от заключението, касателно главниците, респ. коментираните по-горе части на заключението относно дължимите лихви за забава с известни уточнения които ще бъдат сторени по-долу. За правилното изясняване на правния спор са допуснати по искане на лицето и допълнително въпроси към експерта. От дадения експертен извод по т. 3 от заключението се установява, че общият размер на допълнително начисления ДДС във връзка с реализацията на стоките по всички процесни фактури, обект на РА, за периода от 01.01.2008 г. до 31.12.2008 г. е 17 489, 94 лева /главница, с уточнението, че вещото лице е констатирало техническа грешка в данните от Таблица 1 Установявам на РА касателно данъчен период м. 10. 2008 г., като размерът на доначисления ДДС е съобразно именно тези данни, без елиминиране на грешката/, респ. 11 926, 43 лева, лихви за забава, съответно при съобразяване данните от Таблица 2 от тях допълнително начисления ДДС с РА във връзка с реализацията на стоките по всички процесни фактури за данъчни периоди 01.01.2008 г. до 30.11.2008 г. е 12 790, 21 лева /както е посочено и в данните от таблица № 4 стр. 37 от заключението/, с прилежащи лихви за забава в размер на 8 622, 91 лева; съответно доначисленият с РА ДДС за реализацията на стоките по фактурите, носещи подпис за получател, за данъчен период м. 12. 2008 г. е в размер общо на 605, 29 лева /таблица 1/. Съобразно така дадените експертни изводи се установява, че размерът на допълнително начисления ДДС във връзка с последващата реализация на стоките, предмет на фактурите, носещи подпис за получател, и тези издадени от ЕТ "В-Бел-В. Белов" за перида от 01.12.2008 г. до 31.12.2012 г. е в размер общо на 4 298, 34 лева /5 771, 48 лева, пълния размер на доначисления ДДС, намален със сумата 1 473, 14 лева, размерът на доначисления ДДС през периода от 01.01.2008 г. до 30.11.2008 г., по фактурите, носещи подпис за получател, издадени през периода 01.01.2008 г. – 30.11.2008 г./. Що се касае до лихвите за забава за несвоевременно разчитане с бюджета на задълженията по ЗДДС за процесните данъчни периоди, произтичащи от така определения размер на доначисления ДДС, съдът съобразни следното: за определянето им следва да бъдат ползвани данните от раздел IV. 2. от заключението на вещото лице, като се елиминират изчисленията, сторени за данъчни периоди от м. 01 до м. 11. вкл. на 2008 г., вкл. не се съобразяват данните от РА, като за същия отчетен период се съобразят изцяло декларираните по СД по ЗДДС от самия ревизиран субект резултати за данъчни периоди, респ. произтичащите от това процедури по чл. 92 от ЗДДС. При тава положение относно м. 12. 2008 г. се налага изводът, че декларираният от ревизирания субект по СД за този отчетен период ДДС за внасяне в размер на 547, 79 лева е приспаднат изцяло от декларирания от жалбопадателя в м. 09.2008 г. данък за възстановяване, съответно остатъкът – ДДС за възстановяване в размер на 504, 80 лева правилно му е възстановен с АПВ № 900093 от 26.01.2009 г. Т. е. съобразно подходът на вещото лице при резултат за този данъчен период в размер на 1 153, 08 лева ДДС за внасяне, след прихващане със сумата от 547, 79 лева, остатъкът е ДДС за довнасяне в размер на 605, 29 лева, за чието несвоевременно разчитане с бюджета се дължи лихва за забава, изчислена за периода от 15.01.2009 г. до 18.12.2014 г. в размер на 473, 96 лева. Що се касае до останалите акцесорни задължения, те са в размерите посочени от вещото лице, в дадения експертен извод по т. 4 и са следните: общо 332, 37 лева за 2009 г., 78, 51 лева общо за 2010 г., 12, 71 лева за 2011 г. и 444, 27 лева за 2012 г., като са проекция като на сторените промени в декларираните от ревизирания субект резултати за съответните данъчни периоди по ЗДДС в резултата на доначисления ДДС, така и на взетите в предвид от експерта процедури по чл. 92 от ЗДДС. Или иначе казано задължения за лихви за забава, произтичащи от задълженията по ЗДДС за периодите 01.12.2008 г. – 31.12.2012 г. които са следствие на доначисления размер на ДДС във връзка с реализацията на стоките по фактурите, носещи подпис за получател и фактурите, издадени от ЕТ "В-Бел-В. Белов", са в размер общо на 1 341, 82 лева. Именно тези установявания са релевантни за разрешаване на настоящия правен спор, като останалите части от заключението на вещото лице не се обсъждат. Що се касае до основания спорен между страните въпрос – налице ли са получени от оспорващия стоки по процесните фактури, изследвани в хода на ревизията, респ. разпоредил ли се е в тях в последствие, в резултат на което са реализирани и съответни приходи, водещи до облагането с пряк и косвен данък, на него следва да се отговори по следния начин: Доставка на стока съгласно легалната дефиниция, дадена в чл. 6 от ЗДДС, е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Разпоредбата от националното законодателство следва да се тълкува във връзка с чл. 14, § 1 Директива 2006/112/ЕО, която разпоредба дефинира доставката на стока като прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ като собственик. Използвайки тези дефиниции, следва да се приеме, че за да настъпи данъчно събитие при доставките на стоки по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, то следва да е налице правопораждащият юридически факт - прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. По тази причина при спор за реалност на доставките на стоки, съдът дължи проверка преди всичко на фактите относно предаване и получаване на стоката. В производството за извършване на ревизия по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и в последващото обжалване на издадения РА, органите по приходите следва да установят основанието за извършване на ревизията при особени случаи, за да се приложи презумпцията в чл. 124, ал. 2 от ДОПК, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателят е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. По допълнително определения ДДС: Безспорно е установено по делото, съгласно приетата съдебно-графологична експертиза, че част от издадените фактури по повод на доставки, извършени от "Кавер Орбико" ООД, "Мол 2"ЕООД и "Такаб логистик груп" ООД, са подписани за получател, като част от подписите безспорно е установено, че са изпълнени от представляващия едноличния търговец, а за другите следва да се приеме, че са изпълнени от лицето, за което по делото са събрани достатъчно данни да е получавало стоки в обект на едноличния търговец – Н. Присадова, при липсата на проведено успешно производство по чл. 193 от ГПК касателно авторството на тези частни документи, доказателствена тежест като е указано е изцяло на оспорващия. Що се касае до фактурите, издадени от ЕТ "В-Бел-В. Белов", констатира се, че противно на посоченото в приетото заключение по допуснатата СГрЕ, те носят подпис положен за получател, които доказателства се намират в том 2 от досието на адм. дело № 894/2015 г. по описана Административен съд – Пловдив на страници 242-245, но от номерацията на административната преписка. При това положение и за тази група частни документи се следва изводът, че жалбоподателят не проведе успешно производството по чл. 193 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, респ. че подписът положен за получател е на представляващия едноличния търговец – С. Присадов. Останалите фактури не носят подпис за получател, а част от същите липсват и приложени като част от доказателствения материал. Спорът се концентрира върху въпроса дали обсъжданите първични счетоводни документи обективират реалното получаване на стоката от ревизираното лице. Тук е мястото да се посочи, че съгласно трайната съдебна практика, първичните счетоводни документи и вписванията в счетоводните регистри следва да се преценяват от съда според тяхната редовност и с оглед на другите събрани по делото доказателства. Фактурата е частен свидетелстващ документ и при липсата на подпис за получател от лице, което е отговорно да оформи съответната стопанска операция, тя не представлява годно доказателство за извършен фактически действия по получаване и приемане на стоките, нито пък доказателство за облигационна обвързаност между страните по силата на неформални договори за търговска продажба. В този смисъл и доколкото по делото за част от процесните доставки, липсват каквито и да било други доказателства, които по някакъв начин да обосноват извод за получаване на стоките от страна на едноличния търговец, следва да се приеме, че същите фактурите, които не носят подписа на представляващия ЕТ или Присадова, респ. не са придружени от документи, които да носят такъв подпис, не съставляват годно доказателствено средство за получаването на стоките по тях. В обобщение, по отношение на тази част от спорните доставки основното обстоятелство – предаването на собствеността на родовоопределените вещи чрез индивидуализирането, им не е установено. Няма никакви доказателства за транспортирането, които да обвързват посочените доставки на стоките по издадените фактури. Няма никакви счетоводни документи, складови или стокови разписки, експедиционни бележки и др., които да бъдат обвързани с получателя. Действително липсата на подпис на получателя в процесните фактури не води автоматично до извода, че същите са лишени от доказателствена сила и не обективират действително осъществени стопански операции. За целите на данъчното облагане, при преценката за съдържащите се във фактурата реквизити, винаги трябва да се изхожда от обстоятелството има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от данъчни субекти и съответно - начислен данък. В конкретния казус обаче извън обсъжданите фактури и писмени обяснения от доставчиците, други доказателства за начина на осъществяване на конкретните доставки не са ангажирани. При това положение принципно не е достатъчно да бъде установено единствено и само, че коментираните доставчици разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост, респ. че имат търговски отношения с ревизирани субект. Или единствените доказателства, от които може да се направи обоснован извод за постъпване на стоки в търговския обект на жалбоподателя, които са продадени в последствие на негови клиенти, са фактурите, които носят подпис за получател, поради което и обективират на практика изявление на лицето, че стоките са били получени. Предвид изложеното до тук, за част от доставките от доставчиците: "Кавен орбико" ООД, "Мол 2" ЕООД, "Табак Логистик Груп" ООД и ЕТ "В-Бел-В. Белов може да се обоснове извод, че на определени дати са доставяни стоки в търговския обект, стопанисван от ЕТ, при доставките е присъствал било лично С. Присадов, било Н. Присадова, съответно положили и подпис върху тази част от фактурите, подробно описани в заключението на ССчЕ, но такъв извод не може да бъде сторен по отношение на доставките, които се твърди да са обективирани с останалите фактури, неносещи такъв подпис, предмет на обсъждане в РА. Или в обобщение по отношение на втората група спорни доставки основното обстоятелство – предаването на собствеността на родовоопределените вещи чрез индивидуализирането им не е установено. Настоящият състав на съда намира, че събраните в хода на ревизията, а и на съдебния процес доказателства са крайно недостатъчни да установят основния факт, релевантен за доставката на стоки – прехвърлянето на собствеността им чрез индивидуализирането на стоките при предаването им, по тази втора група доставки. Във връзка с липсата на подписи изобщо на някои от фактурите, за пълнота следва да се посочи, че за издадените преди 01.01.2009 г., подписът върху фактурата е бил задължителен.