Решение № 9232 от 25.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2345/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, вр. чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "СИТИ ХОЛИДЕЙС" ЕООД, ЕИК 201275179, чрез адв. Москов, срещу Решение 9 от 05.01.2024 г., постановено по адм. дело 203/2023 г. по описа на Административен съд - София - област , с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) Р-22002321007569-091-001/30.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение 1820/21.11.2022 г. на директора на дирекция ОДОП София и "СИТИ ХОЛИДЕЙС" ЕООД е осъдено да заплати на НАП сумата от 6 210,71 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение. С касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Изложени са подробни аргументи за нищожност на спорния РА, с оглед липсата на териториална компетентност на издателите на акта. Сочи се, че контролното производство е възложено със ЗВР, издадена от началник сектор Ревизии при ТД на НАП Варна, оправомощен от зам. изпълнителния директор на НАП по силата на заповед 3-ЦУ- 3287 от 08.11.2021 г., който от своя страна е овластен от изпълнителния директор със заповед ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. В цитираните заповеди обаче липсват мотиви, нито са представени доказателства, каква точно е необходимостта по смисъла на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, която налага органи по приходите от друга териториална дирекция, различна от тази по чл. 8 от ДОПК да извършат ревизия на лицето, чийто адрес се намира в гр. София. Излагат се и доводи за неправилност на извода на първоинстанционния съд за материална законосъобразност на РА. Иска се решението да бъде отменено и вместо него да бъда постановено друго, с което ревизионният акт да бъде прогласен за нищожен или алтернативно, да бъде отменен като незаконосъобразен. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касационният жалбоподател, представляван от адв. Москов, моли обжалваното решение да бъде отменено и претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директор на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Николова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Подробни аргументи за правилност на обжалваното решение излага в представени писмени бележки, в които са развити и доводи за издаване на РА от надлежно оправомощени, териториално компетентни органи по приходите. Представя писмени доказателства и претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е допустима - подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество е основателна. Предмет на оспорване в производството пред първоинстанционния съд е бил РА Р-22002321007569-091-001/30.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение 1820/21.11.2022 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който на "СИТИ ХОЛИДЕЙС" ЕООД, са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 39 892,93 лв., заедно с лихви в размер на 9 966.89 лв., за данъчни периоди м. 02. м. 03 и м. 10.2020г. и по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за 2020 г. в размер на 17 569,80 лв., заедно с лихви в размер на 2 079,26 лв. За да отхвърли оспорването, административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, при спазване на приложимите административнопроизводствени правила и в съответствие с материалния закон. За неоснователни са приети възраженията на жалбоподателя относно допълнително начислен ДДС за м. 02.2020 т. в размер на 3 250.00 лв. и за м. 04.2020 г. в размер на 6 503.33 лв. във връзка с констатацията за неиздадени фактури за получени от Х. П. авансови плащания на 17.02.2020 г., в размер на 19 500.00 лв. и на 06.03.2020 г., в размер на 39 020.00 лв. За недоказано е прието твърдението за сключен и впоследствие развален договор за продажба, както и за връщане на сумата от 39 020 лева. Макар в счетоводните регистри на жалбоподателя да е осчетоводена сумата, като върната, това отразяване не се базира на първичен счетоводен документ - РКО, платежно нареждане или друг документ, който да удостоверява действителното връщане. Получените плащания от Х. П., видно от основанията в платежните нареждания, представляват авансови плащания във връзка с договорена покупка на недвижим имот и е следвало да бъдат осчетоводени като такива. Съдът е приел, че получените суми на 17.02.2020 г. в размер на 19 500.00 лв. и на 06.03.2020 г. в размер на 39 020,00 лв., представляват авансови плащания по смисъла на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС и СИТИ ХОЛИДЕЙС ЕООД е следвало да издаде фактури за аванс, които да включи в дневник за продажбите за м. 02 и м. 03.2020 г. Правилно с РА на основание чл. 25 ал. 7, във вр. с чл. 113, ал. 4 и чл. 86. ал. 1 и 2 от ЗДДС, е начислен ДДС за м. 02.2020 г. в размер на 3 250.00 лв. и за м. 03.2020 г. - в размер на 6 503,33 лв. За неоснователна е приета и жалбата, в частта относно допълнително начислен ДДС за м. 10.2020 г., в размер на 30 139.60 лв., по сделката с купувач И. Р., за която ревизиращите органи са приели, че е сключена в отклонение от пазарната цена между свързани лица и относно корекцията на финансовия резултат по ЗКПО в увеличение за 2020 г. със сумата от 150 697,98 лв., представляваща разлика между определената пазарна цена и отчетения приход от продажбата на имотите по същата сделка, извършена с НА 75/15.10.2020 г. Съдът е посочил е, че към датата на сключване на сделката с НА 75/15.10.2020 г. И. Р. е била служител по трудов договор на СИТИ ХОЛИДЕЙС" ЕООД, от което следва, че между лицата е била налице свързаност по смисъла па §1, т. 3. б. б" от ДР па ДОПК. Формирал е извод, че с РА правилно е определена и пазарната цена за обектите по процесния НА 75/15.10.2020 г. в размер на 200 837,58 лв. с ДДС /167 364,65 лв. без ДДС/. За да определят средна пазарна цена, органите по приходите са взели предвид реално осъществени продажби на 10 апартамента, находящи се в същата сграда, съгласно нотариални актове, издадени през 2020 г. Във всички нотариални актове е посочено, че апартаментите са на етап груб строеж и в този смисъл не може да се приемат за основателни аргументите в жалбата, че по предварителния договор с И. Р. са констатирани неизпълнени СМР, които е договорено да бъдат довършени от купувача. Пазарната оценка определена в РА, съответства и на изготвените две съдебно-оценителни експертизи, които дават пазарна оценка съответно от 183 300 лева без ДДС и 169 600 лева без ДДС. По отношение на изменението на финансовия резултат за 2020 г. са констатирани неотчетени приходи в размер на 100 000 лева от продажба с НА 145/04.03.2020 г. и неотчетени разходи от 75 000 лева за периода. СИТИ ХОЛИДЕЙС" ЕООД неправилно е отчело тези приходи и разходи през 2021 г., а не през релевантната 2020 г., което е довело до нуждата от корекция на приходите и разходите през съответните години. Решението е неправилно. Пред административния съд не е било спорно, че: Със Заповед за възлагане на ревизия Р-22002321007569-020- 001/30.12.2021 г., връчена на 17.01.2022 г., издадена от Н. И. Б., на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП Варна, е възложено извършването на ревизия на СИТИ ХОЛИДЕЙС ЕООД за определяне на задължения по ЗДДС за периодите от 01.11.2017 г. до 30.06.2019 г. и от 01.10.2019 г. до 30.04.2021 г. и за корпоративен данък по ЗКПО за периодите от 01.01.2017 г. до 31.12.2020 г. Н. И. Б. е оправомощена да изпълнява функциите на възлагащ орган със Заповед 3- ЦУ-3610/30.12.2021 г., Заповед 3-ЦУ-3287/08.11.2021 г. на зам. изпълнителния директор на НАП и Заповед РД-01- 787/08.11 2021 г. на директора па ТД на НАП София. Спорният РА е издаден от Н. И. Б., на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП Варна - орган, възложил ревизията, и П. Р. И., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП Варна - ръководител на ревизията. Ревизираното дружество - "СИТИ ХОЛИДЕЙС" ЕООД, от момента на възлагане на ревизията до нейното приключване, с издаване на РА, е със седалище и адрес на управление в гр. Елин Пелин, [улица]. Със Заповед 3-ЦУ-3287/08.11.2021 г. на зам. изпълнителния директор на НАП (л. 20 и сл.), издадена при условията на делегация съгласно Заповед ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. на изпълнителния директор на НАП, на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК са определени органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, сред които са и органите по приходи при ТД на НАП Варна Н. И. Б. и П. Р. И. (т. 2 от заповедта). Със Заповед 3-ЦУ-3610/30.12.2021 г. на зам. изпълнителния директор на НАП, на основание чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), е разпоредено служителите на ТД на НАП, посочени в Заповед 3-ЦУ-3287/08.11.2021 г., да осъществяват производства по данъчно- осигурителен контрол по отношение на посочените в приложение към заповедта лица, за които е компетентна ТД на НАП София съгласно чл. 8 ДОПК, сред които и "СИТИ ХОЛИДЕЙС" ЕООД. Със Заповед РД-01-787 от 08.11.2021 г. на директора на ТД на НАП София, Н. И. Б., на длъжност началник сектор Ревизии в отдел Ревизии към дирекция Контрол при ТД на НАП Варна, е оправомощена да изпълнява функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, считано от 08.11.2021 г. Неправилен е изводът на първоинстанционния съд, че спорният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по приходите. Между страните по делото не е спорно, че компетентната териториална дирекция по седалището на ревизираното дружеството "СИТИ ХОЛИДЕЙС" ЕООД е ТД на НАП София съобразно чл. 8, ал. 1, т. 3 ДОПК. Ревизията е възложена и проведена, а ревизионният акт е издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна Н. И. Б., на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП Варна - орган, възложил ревизията, и П. Р. И., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП Варна - ръководител на ревизията. За да е приложимо изключението от териториалната компетентност по чл. 12, ал. 6 ДОПК, е необходимо то да бъде обосновано съгласно чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Тази норма предвижда, че при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, изпълнителният директор или оправомощено от него лице може със заповед да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. Заповед 3-ЦУ-3610/30.12.2021 г., издадена от заместник изпълнителния директор на НАП на основание чл. 10, ал. 9 ЗНАП, не съдържа никакви мотиви за необходимостта, обосновала осъществяването на данъчно осигурителния контрол от органи по приходите от друга териториална дирекция. Възможността по чл. 12, ал. 6 ДОПК служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, е изключение от правилото за териториална компетентност на органите по приходите и следва да се прилага при спазване на изискванията, предвидени в чл. 10, ал. 9 ЗНАП при доказана необходимост, за изпълнение на възложените на агенцията функции. Обосноваването на такава необходимост е гаранция за спазване на принципа на законност по чл. 2, ал. 1 ДОПК, според който органите по приходите следва да действат в рамките на правомощията си, установени от закона и да прилагат законите точно и еднакво спрямо всички лица и срещу превратното упражняване на власт. В случая липсата на такава обосновка е достатъчно основание, за да бъде направен извод за неизпълнение на формалното изискване на нормата на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП за отклоняване от общата териториална компетентност на органите по приходите, визирана в чл. 7 и чл. 8 от ДОПК. Това води до извод за провеждане на ревизията и издаване на РА от некомпетентни органи. В този смисъл е и практиката на Върховния административен съд - Решение 4425 от 26.04.2023 г. по адм. д. 7761/2022 г., VIII отд. на ВАС, Решение 2600 от 6.03.2024 г. по адм. д. 9951/2023 г., VIII отд. на ВАС, Решение 2127 от 22.02.2024 г. по адм. д. 6952/2023 г., I отд. на ВАС, Решение 7163 от 11.06.2024 г. на ВАС по адм. д. 1515/2024 г., I о., Решение 2781 от 7.03.2024 г по адм. д. 7024/2023 г., VIII отд. на ВАС, Решение 4334 от 9.04.2024 г. по адм. д. 9520/2023 г., VIII отд. на ВАС, Решение 26 от 4.01.2024 г. по адм. д. 5816/2023 г., VIII отд. на ВАС и др. Необходимост от провеждане на ревизията от органи по приходите от друга териториална дирекция не се установява и от представените за първи път в касационното производство по реда на чл. 219, ал. 1 АПК писмени доказателства, тъй като тези документи не са послужили като фактически основания за издаване на заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП от 30.12.2021 г. По гореизложените съображения обжалваното решение като неправилно постановено следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго, с което да се обяви за нищожен РА Р-22002321007569-091-001/30.08.2022 г. поради липса на компетентност на органите по приходи, издали акта. На основание чл. 160, ал. 5 ДОПК, вр. чл. 173, ал. 2 АПК следва ревизионната преписка да се изпрати на компетентната ТД на НАП София за образуване на нова ревизия на "СИТИ ХОЛИДЕЙС" ЕООД при спазване на дадените в настоящото решение указания по тълкуването и прилагането на закона. Решението следва да бъде отменено и в частта на разноските. При този изход на спора в полза на касатора следва да се присъдят сторените разноски за двете съдебни. Искане в този смисъл е направено с касационната жалба, като се претендира присъждане на съдебно-деловодните разноски за двете съдебни инстанции и адвокатско възнаграждение съгласно списък по чл.80 ГПК. За първоинстанционното производство в полза на дружеството следва да се присъдят разноски в общ размер на 8505 лева, от които 50 лв. - платена държавна такса, 2205 лв. платени възнаграждения за експертизи и 6250 лв. платено адвокатско възнаграждение. За касационното производство на страната се следват разноски в общ размер на 6856 лева, от които 556 лв. платена държавна такса и 6300 лв. платено адвокатско възнаграждение. Воден от горното, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,