Решение № 9296 от 4.10.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София чрез юрк. Михайлова срещу Решение 6551/07.11.2022 г., постановено по адм. д. 1133/2022 г. по описа на Административен съд София-град, с което, по жалбата на Алиа - 1 ЕООД, [ЕИК], гр. София, [адрес], е отменен Ревизионен акт Р-22221420006144-091-001/13.09.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, мълчаливо потвърден, с който в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за периодите 01.01.2017 г. 31.12.2019 г. и лихви в размер на 69 139,66 лв. Касаторът поддържа недопустимост на решението в частта, с която РА е отменен за сумата над 60 808,73 лв., а в останалата му част сочи неговата неправилност, навеждайки трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Акцентира върху възприетата от ревизиращите привидност на договорите за заем, сключени между Алиа 1 ЕООД като заемател и заемодателите Номентана ЕООД и ВП строй 2018 ЕООД. Възразява срещу тезата на първостепенния съд, че органите по приходите е следвало от признатите в полза на дружеството приходи да приспаднат направените от него разходи. Подчертава, че АССГ е игнорирал неопроверганата от задълженото лице констатация, че заведените по сметка от група 20 активи не се използват в дейността му, а в амортизационния план са отразени като консервирани . Първостепенният съд не взел предвид и обстоятелството, че според договорите за изработка, сключени между ревизирания и АТГ инвест ООД и Булевард България дивелопмънт ЕООД осигуряването на строителните материали е за сметка на изпълнителите. Касаторът се позовава и на пропуск на инстанцията по същество да изложи мотиви по отношение на постановената отмяна на РА в частта по приложението на чл. 26, т. 7 ЗКПО за данъчен период 2018 г. Най-сетне, решението е постановено в противоречие с чл. 15 ЗКПО. По тези съображения се обосновава искане за обезсилването му в частта, постановяваща отмяна на РА за сумата над 60 808,73 лв., а в останалата част да бъде отменено като незаконосъобразно и вместо него това жалбата срещу РА да се отхвърли. Ответникът по касационната жалба, Алиа - 1 ЕООД, чрез адв. Балкански, в писмено становище оспорва нейната основателност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Пред Административен съд София-град е оспорен Ревизионен акт Р-22221420006144-091-001/13.09.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, мълчаливо потвърден, с който в тежест на Алиа 1 ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за периодите 01.01.2017 г. 31.12.2019 г. и лихви в размер на 60 808,73 лв. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд София-град като валидно, но частично недопустимо. То е постановено от родово и местно компетентен съд съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, по жалба, подадена от процесуално легитимирано лице и в срока по чл. 156, ал. 1 ДОПК, но постановява отмяна на мълчаливо потвърдения ревизионен акт в несъществуваща част на задължения на Алиа 1 ЕООД за корпоративен данък и лихви за периода 01.01.2017 г. - 31.12.2019 г. в размер на 8330,93 лв. В тази част съдът се е произнесъл свръх петитум и без формиран спорен предмет, отменяйки РА за суми над установените с него. В тази част решението като недопустимо следва да се обезсили и да се прекрати производството по делото. Относно съответствието на решението с приложимите материалноправни норми: Неоснователен е касационният довод за доказаност на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 - 124 ДОПК. Целта на разпоредбата на чл. 122 от ДОПК е да даде възможност да се извърши облагане и тогава, когато необходимите данни за установяването на данъчните задължения съобразно приложимите норми на материалния закон не са налице. За да се приложи чл. 122 от ДОПК при установяването на дължимия данък, следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизия и определяне на данъчната основа и размера на данъка по общия ред. Тези случаи са уредени изчерпателно в чл. 122, ал. 1 от ДОПК и като положителни процесуални предпоставки за провеждане на ревизии по този ред следва да са доказани от органа по приходите в условията на пълно доказване и да са налице по отношение основата за облагане с данък съобразно приложимия материален закон и за съответния данъчен период. В разглеждания случай това не е сторено. Според ревизиращите за данъчен период 2017 г. са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК - данни за укрити приходи и непредставяне на счетоводна отчетност съгласно ЗСч. Наличието на първото се обосновава с обстоятелството, че Я. Фолев представлява както заемодателя, така и заемателя по договора за заем, сключен на 01.11.2016 г. между Номентана ЕООД и Алиа 1 ЕООД, както и че липсват доказателства за произход на заетата сума. Основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК се установявало от пасивното поведение на Фолев при насрещната проверка на заемодателя. Правилен е изводът на първостепенния съд, че произходът на паричните средства не е елемент от фактическия състав на заемното правоотношение и не е условие за възникването му. Договорът за заем е реален счита се сключен с предаването на заетата сума чл. 240, ал. 1 ЗЗД, което е установено както от ревизиращите, така и от неоспореното от касатора заключение на ССчЕ. Друг извод не следва от обстоятелството, че заемодателят и заемателят са свързани лица. Съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, включително на данните от счетоводната експертиза, не установяват по безспорен начин, че дружеството е укрило приходи, реализирайки неотчетени продажби през ревизираната 2017 г. Същото се отнася за формираната по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК данъчна основа на приходи в размер на 292 712,58 лв. за данъчен период 2019 г. и тезата на ревизиращите, че договорите за заем, сключени на 01.08.2019 г. между ответника по касация и заемодателите Номентана ЕООД, съответно ВП строй 2018 ЕООД създават видимост за облигационни отношения. Неоснователен е касационният довод, че договорът за заем, сключен с второто дружество, е привидно съглашение, щом представляващият заемодателя е имал същото качество по отношение на още 80 дружества с публични задължения в значителен размер. При данните за получаване на заетите суми по банковите сметки на Алиа 1 ЕООД по договори за заем установените от приходната администрация факти за представляващия заемодателя са ирелевантни. Без значение за спора е и обстоятелството, че част от заетата от Номентана ЕООД сума по договора за заем от 01.08.2019 г. е постъпила по банковата сметка на заемателя преди сключването му, доколкото писменият документ е форма за доказване, но не и за действителност на сделката. Решението е неправилно в частта, постановяваща отмяна на РА в частта на увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2018 г. с разходите за амортизации в размер на 3200 лв. за офис/магазин 10 в гр. София, ул. Борис Арсов 1 със застроена площ 63,01 кв. м. Декларативна е тезата на инстанцията по същество, че описаният имот се използва в икономическата дейност на Алиа 1 ЕООД. По силата на чл. 59, ал. 1 ЗКПО разходите за амортизации се начисляват само ако и когато активът носи икономическа изгода. Следователно не е достатъчно той да бъде счетоводно заприходен като актив, а да се използва като такъв в икономическата дейност на собственика му. В тежест на ревизирания е да посочи доказателства в тази насока. От дружеството не са опровергани констатациите на приходните органи, че за данъчен период 2018 г. не са отчетени разходи, произтичащи от експлоатацията на имота - за електричество, водоснабдяване, нито приходи от наем. Същото се отнася и до начислените от Алиа 1 ЕООД в амортизационния план за 2019 г. разходи за амортизации в размер на 1820,63 лв. на отнесени по сч см 206 Машини и оборудване, за които в същия е отразено консервирани . Касационната жалба е основателна и в частта относно увеличението на СФР на ответника по касация за 2018 г. със сумата 52 597,61 лв. вследствие извършеното от Алиа 1 ЕООД дарение на недвижим имот в полза на З. Фолева, майка на представляващия дружеството. По силата на чл. 26, т. 7 вр. чл. 31 ЗКПО признаването на разход за дарение е обусловено от кумулативната даденост на две предпоставки: да е формиран положителен счетоводен финансов резултат за съответния отчетен период и надареният да е сред изчерпателно изброените в чл. 31, ал. 1, т. 1 19 ЗКПО. З. Фолева не попада в нито една от хипотезите по цитираната разпоредба. Наред с изложеното формираният от ответника по касация счетоводен финансов резултат за 2018 г. е счетоводна загуба в размер на 55 905,91 лв. При това положение извършеното от ревизиращите увеличение на СФР за същия период с осчетоводения по сч см 609 разход за дарение в размер на 52 597,61 лв. съответства на материалния данъчен закон. Относно извършеното преобразуване на СФР на дружеството за 2018 г. със сумата 114 610 лв., представляваща размер на неотчетения приход от продажбата на недвижим имот магазин 10 на основание чл. 15 ЗКПО: Разпоредбата предвижда, че когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Според § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО пазарна цена е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, т. е. сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Разпоредбата на § 1, т. 10 ДР ДОПК посочва методите за определяне на пазарната цена, като препраща към реда и начина, регламентиран с Наредба Н-9/14.08.2006 г. на министъра на финансите. Доказването, че е налице отклонение от данъчно облагане, е в тежест на органите по приходите. С договора за дарение на недвижим имот, сключен на 10.12.2018 г. във формата на нотариален акт, Алиа 1 ЕООД, представлявано от Я. Фолев, дарява на З. Фолева, свързано лице по § 1, т. 13 ДР на ЗКПО вр. § 1, т. 3, б. а от ДР на ДОПК описания по-горе недвижим имот е прехвърлено правото на собственост върху него без от дружеството да е получена насрещна престация и следователно то като предприятие не е придобило икономически изгоди по смисъла на дефинитивната норма на т. 2 от СС 18 Приходи, за да е налице неотчетен приход в размер на пазарната цена на дарения имот. В тази част от спора решението е правилно. В частта относно увеличението на СФР на дружеството за 2019 г. със сумата 8466,98 лв. разходи за материали и гориво първостепенният съд се е ограничил с посочване на приложимите норми без да ги съотнесе към установените от ревизиращите факти. Действително, ЗКПО не съдържа правила по отношение на разходите за експлоатация на моторни превозни средства, поради което намира приложение принципът на документална обоснованост по чл. 10, ал. 1 ЗКПО. За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той трябва да е свързан с дейността на дружеството, да е документално обоснован, да не попада в изрично предвидените в ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, и да не е извършен при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане. При данните, че Алиа 1 ЕООД е наемател на товарен и лек автомобил, във връзка с чието ползване са представени фактури за гориво и пътни листове със съдържание, което не подкрепя твърдението на ответника по касация, че с превозните средства е транспортиран управителят на дружеството за делови срещи в гр. Бургас; че са отчетени разходи за строителни материали без да е пояснено с кой обект на дружеството те са свързани, увеличението на СФР за 2019 г. с цитираната сума е законосъобразно. По изложените съображения решението в частта, постановяваща отмяна на РА в частта на установените в тежест на Алиа 1 ЕООД задължения за корпоративен данък и лихви за периода 01.01.2017 г. - 31.12.2019 г. в размер на 8330,93 лв. следва да бъде обезсилено, а производството по делото прекратено. В частта, с която РА е отменен досежно увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2018 г. с разходите за амортизации в размер на 3200 лв. и 1820,63 лв. за 2019 г., относно увеличението на СФР за 2018 г. със сумата 52 597,61 лв. вследствие извършеното от Алиа 1 ЕООД дарение на недвижим имот, увеличението на СФР на дружеството за 2019 г. със сумата 8466,98 лв. разходи за материали и гориво решението следва да се отмени и вместо него да се постанови отхвърляне на жалбата срещу РА. В останалата част следва да бъде оставено в сила. Разноски се претендират само от касатора и при този изход на спора на НАП се присъждат 1769,53 лв. юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, както и 138,41 лв. разноски за държавна такса за касационното производство. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и 2, ал. 3 и чл. 222, ал. 1 АПК вр. чл. 160, ал. 7 ДОПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение