Решение № 5151 от 17.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13799/2008 г.

Решение № 5151 от 17.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13799/2008 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрисконсулт Мая Вълчева, против решението от 08.08.2008 г., постановено по адм. дело № 1698/2004 г. по описа на Софийски градски съд, в частта, с която е отменен данъчен ревизионен акт № 979/04.11.2002 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Перник. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат подробни съображения, според които съдът неправилно е приел, че ДДС е начислен в счетоводствата на доставчиците, след като същите не са намерени на данъчните адреси, не е извършена проверка в счетоводствата им и не е установено дали водят редовно счетоводство. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба. Претендира присъждане на юристконсултско възнаграждение. Ответната страна - "Благоустройствени строежи" ООД гр. Перник, чрез пълномощника адв. Христо Христов, оспорва жалбата. По подробни съображения, изложени в писмени бележки моли решението да бъде оставено в сила. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Излага съображения за правилност на обжалваното решение и счита, че същото следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Софийски градски съд, по жалба на "Благоустройствени строежи" ООД, е отменен данъчен ревизионен акт № 979/04.11.2002 г., издаден от данъчен орган при ТДД гр. Перник, потвърден с решение № 155/29.01.2004 г. на директора на РДД гр. София, относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит, както следва: за 2001 г. - по фактури № 2052/15.04.2001 г. и 2053/17.04.2001 г., издадени от ЕТ "Нико - Маленко Минков" в общ размер на 838, 80 лв., по фактури № 866/27.09.2001 г. и № 1402/12.12.2001 г., с ДДС съответно 1324, 14 лв. и 1994, 82 лв., издадени от "Картел -71" ООД; за 2002 г. - по фактури, издадени от ЕТ "Криси - Петьо Качов" - 2 бр. от м. 04/2002 г. с ДДС общо 1638 лв., 6 бр. от м. 05/2002 г. с ДДС общо 4929 лв. и 3 бр. от м. 06/2002 г. с ДДС общо 2397, 20 лв. ; по фактури, издадени от ЕТ "Норис комерс - Я. Коцев" - 6 бр. от м. 04/2002 г. с ДДС общо 4534, 10 лв., 3 бр. от м. 05/2002 г. с ДДС общо 2472, 08 лв. и 3 бр. от м. 06/2002 г. с ДДС общо 2428, 60 лв. ; по фактури от ЕТ "Анита Транс - Ив. Хаджийски" - 4 бр. от м. 07/2002 г. с ДДС общо 16003, 4 бр. от м. 08/2002 г. с ДДС общо 15931, 60 лв., 4 бр. от м. 09/2002 г. с ДДС общо 15976 лв. и 4 бр. от м. 10/2002 г. с ДДС общо в размер на 17000 лв. ; по фактура № 295/05.11.2002 г., издадена от "Дива комерс" ЕООД с ДДС в размер на 1928, 80 лв., по фактури от Кооперация "Авидекс" - 6 бр. от м. 11/2002 г. с ДДС общо 18010, 60 лв., 5 бр. от м. 12/2002 г. с ДДС общо 19460 лв.; за 2003 г. - по 5 бр. фактури от м. 02/2003 г., издадени от "Макси 77" ЕООД с ДДС общо в размер на 4497, 50 лв. и по 12 бр. фактури от м. 03/2003 г., издадени от ЕТ "Анта - В. Хасапчиева" с ДДС общо 11713 лв. Съдът е признал право на приспадане на данъчен кредит по посочените фактури и в посочените размери. Отхвърлил е жалбата против ДРА в останалата част. Осъдил е дирекция "ОУИ" да заплати на "Благоустройствени строежи" ООД разноски в размер на 2600 лв., съобразно уважената част от жалбата. Решението в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата против ДРА не е обжалвано, същото е влязло в сила и не е предмет на настоящото производство. За да отмени ДРА в посочените части, първоинстанционният съд е приел, че правото на приспадане на данъчен кредит по посочените фактури е отказано поради това че доставчиците не са представили поисканите им документи, при ревизията не са извършени проверки в счетоводствата на преките доставчици, не е установено начисляването на данъка по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС и е направен извода, че не е изпълнено условието по чл. 64 ЗДДС. С решението на директора на РДД е прието, че представените от жалбоподателя извлечения от сметка 4532 на съответния доставчик не са достатъчни, за да се установи счетоводното начисляване на данъка. Съдът е обсъдил двете заключения на съдебно-счетоводната експертиза, изслушани по делото, въз основа на което е приел, че е установено начисляване на ДДС в счетоводствата на доставчиците: ЕТ"Нико - Маленко Минков", "Картел - 77"ЕООД, ЕТ"Криси - Петьо Качов", ЕТ"Норис комерс - Я. Коцев", ЕТ"Анита Транс - Ив. Хаджийски", "Дива комерс"ЕООД, Кооперация "Авидекс", "Макси 77"ЕООД и ЕТ"Анта - В. Хасапчиева". В тази връзка е посочил, че според изявлението на вещото лице в съдебно заседание на 13.04.2005 г. за всички посочени фирми е извършена проверка във фирмата, където се е водело счетоводството им - счетоводна къща "Прима трейд" ООД и където са проверени счетоводните ведомости за периодите, включително извлеченията от сметки 4532, които отговарят на записванията в дневника за продажби и в справките-декларации. Освен това съдът е посочил, че са издадени данъчни ревизионни актове на преките доставчици - ЕТ "Нико - Маленко Минков", Кооперация "Авидекс", ЕТ "Норис комерс - Я. Коцев", включващи данъчните периоди, през които са издадени съответните фактури с получател "Благоустройствени строежи" ООД и в тези ДРА на доставчиците е признат данъчен кредит по фактурите, които доставчиците са издали на жалбоподателя и извършените сделки са приети за реални. Предвид това, съдът е направил извода, че е доказано начисляването на ДДС в счетоводствата на доставчиците и неправилно с ДРА не е признато право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице, в съответствие с което е отменил ДРА в посочените части. Настоящият касационен състав на съда намира следното по така постановеното решение: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди. В частта, с която съдът е отменил ДРА относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от ЕТ "Нико - Маленко Минков", ЕТ "Криси - Петьо Качов", ЕТ "Норис комерс - Я. Коцев", ЕТ "Анита Транс - Ив. Хаджийски", "Дива комерс" ЕООД, Кооперация "Авидекс", "Макси 77" ЕООД и ЕТ"Анта - В. Хасапчиева", решението е неправилно. От фактическите констатации и направените изводи в ДРА се установява, че правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от тези доставчици не е признато поради това, че същите не са открити на декларираните данъчни адреси и не са представили поисканите им документи и писмени обяснения, връчени по реда на чл. 50 ДПК (отм.), поради което при ревизията не е установено дали ДДС е начислен от доставчиците в счетоводството им като задължение към бюджета, съгласно изискването по чл. 55, ал. 6 вр. чл. 64, т. 2 ЗДДС - за данъчните периоди през 2001 г., съответно по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС - за данъчните периоди през 2002 г. и 2003 г. Единствено на доставчика ЕТ "Анта - В. Хасапчиева" искането е връчено по реда на чл. 48, ал. 5 ДПК (отм.), но въпреки това исканите документи и обяснения не са представени. От съдържанието на протоколите за насрещни проверки, за посещения на данъчните адреси, както и за връчване на съобщения по реда на чл. 50 ДПК (отм.) се установява, че същите отговарят на процесуалните изисквания за форма и за съдържание, поради което представляват доказателствено средство за удостоверените с тях действия и за начина, по който са извършени. По тези обстоятелства не съществува спор по делото. Правилно в мотивите на решението първоинстанционният съд е изложил изискванията за признаване на право на приспадане на данъчен кредит и е посочил, че начисляването на ДДС в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета е една от кумулативно предвидените предпоставки за признаване на право на данъчен кредит, доказателствената тежест, за което се носи от данъчния субект. Предвид събраните по делото доказателства обаче и съобразно разпределението на доказателствената тежест, съдът е направил необоснования, поради което и неправилен извод, че по делото е доказано начисляването на ДДС в счетоводствата на доставчиците. Начисляването на ДДС в счетоводството следва да бъде доказано чрез представяне на надлежно заверени извлечения от счетоводните регистри на съответния доставчик относно вписванията по сметка 4532 - Начислен данък за продажбите, както и по всички други кореспондиращи счетоводни сметки, по които са направени счетоводни записвания във връзка с осъществената стопанска операция, при редовно водено счетоводство съгласно изискването по чл. 81, ал. 1 ДПК (отм.), което да бъде проверено от вещо лице чрез съдебно-счетоводна експертиза. При изготвяне на заключението вещото лице следва да направи проверка в счетоводството на съответния доставчик на данъчния му адрес или на друг адрес, на който е установено, че се води счетоводството му, при която да извърши проверка по посочените по-горе регистри, както и първични и вторични счетоводните документи, въз основа на което да даде заключение дали данъкът е начислен в счетоводството съгласно изискването по чл. 55, ал. 6 ЗДДС и дали същото е водено редовно. В конкретния случай, едва в производство по обжалване на ДРА са представени незаверени извлечения единствено от сметка 4532. Вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза не е направило необходимата проверка, като изобщо не е проверило счетоводствата на доставчиците, което се установява както от съдържанието на двете заключения (основно и допълнително) в раздела "Проверени книжа и документи" ("Източници на информация" в допълнителното заключение) и липсата на конкретни данни от счетоводствата, които да са изложени в заключението, така и от изричното изявление на вещото лице в съдебно заседание на 13.04.2005 г., когато е изслушано първото заключение на вещото лице и съответно в съдебно заседание на 19.05.2008 г., когато е изслушано допълнителното заключение. Вещото лице изрично е заявило, че доставчиците не са намерени на посочените адреси, поради което проверката е извършена само въз основа на доказателствата по делото. В първото заключение вещото лице е направило извод, че ДДС е начислен от доставчиците "Картел 71" ООД, ЕТ "Криси - П. Качов", ЕТ "Анита Транс", Кооперация "Авидекс" и "Дива комерс" ЕООД, като тези изводи са направени въз основа на представени извлечения от отделни счетоводни сметки, които според твърдението на вещото лице в съдебно заседание на 13.04.2005 г. са проверени в счетоводна къща, която се намира в София и се нарича "Прима трейд" ООД, без да е направена цялостна проверка на счетоводството на тези фирми. Всички доставчици относно които е дадено допълнителното заключение - ЕТ "Нико - Миленко Митков", ЕТ "Норис комерс-Я. коцев", "Макси 77" ЕООД и ЕТ "Анта- В. Хесапчиева", не са намерени и не е направена проверка в счетоводствата им. Вещото лице е направило констатации, че процесните фактури са отразени в дневниците за продажби и справките - декларации на доставчиците, което по принцип е било безспорно по делото и не се е нуждаело от доказване в съдебното производство. Предвид изложеното, съдът в нарушение на процесуалното правило по чл. 157, ал. 3 ГПК (отм.), което го задължава да обсъди заключението заедно с останалите доказателства и обстоятелства по делото, е възприел напълно безкритично изводите на вещото лице и въз основа на тях е изградил своите изводи по съществото на спора. Следва да се подчертае, че относно доставчиците ЕТ "Нико - Миленко Минков" и "Макси 77" ЕООД вещото лице изрично е посочило, че не може да установи дали е начислен ДДС в счетоводството, тъй като не са представени съответните счетоводни сметки, а относно ЕТ "Норис комерс - Я. Коцев" и ЕТ "Анта - В. Хесапчиева" е обосновало извода за начисляване с факта, че са издадени ДРА на тези доставчици. Съдът неправилно е възприел изводите на вещото лице и поради това, че по делото липсват доказателства дали счетоводствата на доставчиците са водени редовно, което съгласно чл. 81, ал. 1 ДПК (отм.) е предвидено като изискване при преценка на доказателствената сила на вписванията в счетоводните книги, наред с преценката на останалите обстоятелства по делото. Същото изискване е предвидено и в разпоредбата на чл. 146 ГПК (отм.), както и в чл. 182 ГПК (2007 г.). По делото изобщо не е установено дали доставчиците имат заведени счетоводства като съвкупност от първични и вторични счетоводни документи и счетоводни регистри, за да могат да бъдат направени релевантни изводи относно редовността на счетоводните записвания. Доколкото по делото са представени отделни извлечения от сметка 4532 на някои от доставчиците следва да се отбележи, че същите не се ползват с доказателствена сила, поради това че за тях не са спазени изискванията по чл. 85, ал. 2 и 3 ДПК (отм.) и не са проверени в счетоводството на съответния доставчик. Неправилни са изводите на първоинстанционния съд във връзка с издадените на преките доставчици данъчни ревизионни актове, които включват и данъчните периоди, през които са издадени процесните фактури с получател "Благоустройствени строежи" ООД. От доказателствата по делото се установява, че на доставчиците са издадени следните актове: № 341/31.05.2002 г., издаден при данъчна ревизия на ЕТ "Нико - Маленко Минков", включващ и данъчен период м. 04/2001 г., ДРА № 470/09.09.2002 г. на ЕТ "Норис комерс - Я. Коцев", включващ данъчен период м. 04/2002 г. (но не и данъчни периоди м. 05 и 06/2002 г.); ДРА № 424/28.11.2003 г. на "Макси 77" ЕООД, включващ и данъчен период м. 02/2003 г., ДРА № 455/24.11.2003 г. на ЕТ "Анта - В. Хасапчиева", включващ и данъчен период м. 03/2003 г. С тези ДРА не се установява начисляването на ДДС от доставчиците, тъй като в съответните раздели за доставките, по които ревизираното лице е доставчик по данъчни периоди са направени само констатации какви са резултатите относно осъществените доставки и дължимия ДДС, така както са декларирани в подадените от лицата справки-декларации по периоди и е посочено, че декларираните резултати не се променят. В нито един от цитираните ДРА няма констатации, че е направена проверка дали ДДС по продажбите е начислен в счетоводството на ревизираното лице (явяващо се доставчик по процесните фактури). Отразяването на съответната фактура в справката-декларация за периода и в приложения към нея дневник за продажбите, не е идентично с начисляването на ДДС по фактурата в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета по кредита на счетоводна сметка 4532, нито игнорира необходимостта от такова начисляване. Както се посочи по-горе изискването за начисляване на ДДС в счетоводството представлява един от кумулативните елементи на начисляването на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, наред с начисляването му в самата фактура, отразяването й в дневника за продажбите и в справката-декларация. Затова, от съдържанието на посочените ДРА на преките доставчици се установява единствено начисляването в дневника за продажби и справките-декларации, но не и начисляване на ДДС в счетоводството на доставчиците. Наред с това по част от ревизионните актове е отказано право на приспадане на данъчен кредит за същите периоди, за които се отнасят процесните фактури, поради което е променен резултата за съответния период. По ДРА на ЕТ "Нико - Маленко Минков" и на ЕТ "Анта - В. Хасапчиева" данъчните задължения са определени по реда на чл. 109, ал. 2, вр. ал. 1 ДПК (отм.), което е отделно основание да се приеме, че не е налице редовно счетоводно начисляване на данъка по процесните фактури, издадени от тези доставчици. Предвид изложените съображения, първоинстанционният съд неправилно е приел, че е доказано начисляването на ДДС в счетоводствата на доставчиците по процесните фактури. В производството по обжалване на ревизионния акт данъчният субект не е опровергал фактическите констатации в ДРА, които съгласно разпоредбата на чл. 108, ал. 8 ДПК (отм. приложим процесуален закон към момента на издаването на ДРА) се ползват с презумпция за вярност до доказване на противното. Същият не е доказал по пътя на пълно насрещно доказване, че са изпълнени кумулативно предвидените предпоставки за признаване право на приспадане на данъчен кредит, респективно, съгласно действащата към съответния момент редакция на приложимия материалния закон. Поради това съдът е постановил неправилно решение, като е приел, че са налице кумулативните изисквания за признаване право на приспадане на данъчен кредит на "Благоустройствени строежи" ООД в размер общо на 139759 лв. по фактурите, издадени от доставчиците ЕТ "Нико - Маленко Минков", ЕТ "Криси - Петьо Качов", ЕТ "Норис комерс - Я. Коцев", ЕТ "Анита Транс - Ив. Хаджийски", "Дива комерс" ЕООД, Кооперация "Авидекс", "Макси 77" ЕООД и ЕТ "Анта - В. Хасапчиева", произтичащо от непризнато право на данъчен кредит за периодите м. 04/2001 г., м. м. 04 - 12/2002 г., м. м. 02 и 03/2003 г. Решението като неправилно следва да бъде отменено и поради това, че спорът е изяснен от фактическа страна, на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отхвърлена жалбата на "Благоустройствени строежи" ООД против ДРА в посочените части. Обжалваното съдебно решение е правилно в частта, с която съдът е отменил ДРА № 979/04.11.2002 г. относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури № 866/27.09.2001 г. и 1402/12.12.2001 г., издадени от "Картел-71" ООД, с ДДС съответно - 1324, 14 лв. и 1994, 82 лв., общо 3318, 96 лв. С ДРА правото на данъчен кредит по тези фактури е отказано на основание чл. 64, т. 2 ЗДДС и чл. 109, ал. 11 и ал. 12 ДПК (отм.). При извършената ревизия е установено, че доставчикът е отразил издадените фактури в дневниците за продажби и справките декларации за съответния период и е начислил данъка, което е прието предвид представените документи, включително извлечения от сметка 4532. Установено е също, че предходен доставчик е ЕТ "Валко-Валери Вълчев", който има за предходен доставчик ЕТ "Тони - П. Николов", с правоприемник "Спринт 3" ЕООД, като при извършената насрещна проверка на последния не са представени поисканите документи и обяснения. При тези факти и обстоятелства, отразени като констатации в ДРА и потвърдени от събраните доказателства, неправилен се явява извода на данъчните органи, че не е изпълнено условието по чл. 64, т. 2 ЗДДС, поради това че данъкът не е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС. В разпоредбата на чл. 64, т. 2 ЗДДС, посочена в ДРА като правно основание за непризнаването на данъчен кредит, е предвидено условието данъкът по облагаема доставка да е начислен от регистрираното по ЗДДС лице - доставчик, най късно към датата на издаването на данъчната фактура, което според чл. 55, ал. 6 ЗДДС означава доставчикът да издаде документ, в който посочи данъка, отрази този документ в отчетните регистри по чл. 104 (дневник за продажбите) и отрази данъка в счетоводството си като задължение към бюджета и в подадената справка-декларация. Тези изисквания се отнасят до прекия доставчик и в конкретния случай са изпълнени, което е отразено и в констатациите към ДРА. В самия акт и в решението на директора на РДД, не е посочено неизпълнение на друго изискване от тези по чл. 64 ЗДДС, които са предвидени като кумулативни условия за признаване право на данъчен кредит. Посочено е наличие на основание по чл. 109, ал. 11 и ал. 12 ДПК (отм.), без посочване на конкретна точка от ал. 12, поради което от ДРА и решението не е ясно в коя от хипотезите по чл. 109, ал. 12, т. 1 - т. 7 ДПК (отм.) е отказано правото на данъчен кредит. Наред с това, правилни са съображенията на първоинстанционния съд, за това че в конкретния случай не е доказано от страна на данъчните органи наличието на основание за приложение на особения ред за определяне на данъчните задължения. Доколкото в случая са изпълнени условията по чл. 64 ЗДДС по пряката доставка, то следва да се докаже получаването на данъчно предимство или облага от ревизираното лице, за да се приложи особения ред за облагане. В конкретния случай не е доказано нито наличието на основание от посочените по чл. 109, ал. 12, т. 1-т. 7 ДПК (отм.), нито получаването на данъчно предимство или облага. Като е достигнал до изводи в същия смисъл първоинстанционният съд е постановил правилно решение в тази част, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, решението следва да бъде изменено в частта за разноските. Касаторът има право на юристконсултско възнаграждение съобразно материалния интерес по отменената част от съдебното решение, съответно - отхвърлената част от жалбата на данъчния субект, който е в размер общо на 139759 лв. Предвид това и разпоредбата на чл. 161, ал. 1 , вр. чл. 8 , вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения следва да бъде присъдено възнаграждение в размер на 3245 лв. На приходната администрация се дължи едно възнаграждение за цялото производство, а не поотделно за всяка от инстанциите. Ответникът по касационната жалба има право на разноски, съразмерно на материалния интерес по отхвърлената част от касационната жалба, който е 3318, 96 лв. От представените доказателства се установява, че са направени разноски общо в размер на 1950 лв., от които 1500 лв. - платено възнаграждение за един адвокат, 400 лв. - за двете експертизи и 50 лв. - за държавна такса. От тези разноски данъчният субект има право на 45 лв., съразмерно на уважената част от жалбата, поради което първоинстанционното решение следва да бъде отменено в частта за присъдените разноски над този размер. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение