Решение № 1567 от 2.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9116/2010 г.

Решение № 1567 от 2.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9116/2010 г., I о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

С касационна жалба, подадена от Мария Николова Петрова в качеството й на управител на "Петрола М" ЕООД гр. Варна, се обжалва решение № 1035/21.05.2010 г., постановено от Административен съд- Варна по адм. д. № 2944/09 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 030901803/19.08.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 595/15.10.2009 г. на Директор на дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се твърди неправилност на решението. Релевираните касационни основания са по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че изводите на съда, че не са допуснати съществени нарушения на процедурата в хода на ревизионното производство са необосновани. Намира решението за постановено в противоречие на материалния закон, досежно изводите, че разпоредбата на чл. 177 ЗДДС не противоречи на чл. 21, пар. 3 от Шестата Директива от 17.05.77 г. и чл. 205 от Директива 20068112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. и на принципа за правна сигурност. Намира решението за незаконосъобразно и необосновано поради недоказаност наличието на предпоставките по чл. 177, ал. 3 ЗДДС - облагаемите доставки да са заобикалящи закона или на цена значително отличаваща се от пазарните. Иска се отмяна на решението и отмяна на РА в обжалваната част..

Ответникът по касация - Директорът на дирекция "ОУИ" Варна към ЦУ на НАП- не взема становище по касационната жалба на "Петрола М" ЕООД гр. Варна.

С касационна жалба на Директор Дирекция при ОУИ гр. Варна при ЦУ на НАП се обжалва решение № 1035/21.05.2019 г., постановено от Административен съд- Варна по адм. д. № 2944/09 г., в частта, в която е отменен РА № 030901803/19.08.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 595/15.10.2009 г. на Директор на дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - за неплатени лихви върху невнесен ДДС в размер на 2 180,34 лв. за д. п. м. 11 2007 г. и в размер на 1918,28 лв. за д. п. м. 06.2008 г. Релевираните касационни основания са по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът неправилно е тълкувал закона и в частност чл. 177 ЗДДС като не е съобразил, че целта на разпоредбата е пълно събиране на всички публични вземания, произтичащи от дължим и невнесен ДДС, вкл. и изтеклата законна лихва като акцесорно вземане по смисъла на чл. 175, ал. 1 вр. с чл. 162, ал. 1 ДОПК, поради което съставлява част от отговорността по чл. 177 ЗДДС. Иска отмяна на решението в обжалваната му част и потвърждаване на РА в неговата цялост. Претендира присъждане на деловодни разноски и за двете съдебни инстанции.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата на "Петрола М" ЕООД гр. Варна поради допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в хода на ревизионното производство и за неоснователност на жалбата на Директора на дирекция "ОУИ" Варна към ЦУ на НАП.

Върховният административен съд, състав на първо "А" отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира следното:

По касационната жалба на "Петрола М" ЕООД гр. Варна:

Жалбата е процесуално допустима, разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на касационен контрол е решение на АС Варна в частта му, в която е отхвърлена жалба на "Петрола М" ЕООД гр. Варна, подадена срещу РА № 030901803/19.08.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП Варна, с който е ангажирана отговорността на дружеството по реда на чл. 177 ЗДДС за неизплатени задължения - ДДС - от "Възход ойл ЕООД за д. п. м. 11.2007 г. и от "Възход Ойл" ЕООД и "Николов" ЕООД за д. п. м. 06.2008 г.

Касаторът излага оплакване за незаконосъобразност на обжалваното решение досежно направените в него изводи, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Като такова нарушение сочи обстоятелството, че ревизионното производство е започнало със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ от 11.08.2008 г., било е удължавано и едва със ЗВР от 31.07.2009 г., връчена на ревизираното лице на същата дата, било отбелязано, че производството е във връзка с отговорност по чл. 177 ЗДДС. Поради непосочване на конкретни задължения и лица и предвид издаване и връчване на ревизионния доклад /РД/ в кратки срокове след това, съответно на 03.08.09 г. и 04.08.09 г., както и на ревизионния акт /РА/ на 19.08.09 г., била възпрепятствана възможността дружеството да организира защитата си. Съдът е приел, че не е допуснато съществено нарушение на процесуалните правила, тъй като уведомяването на ревизираното лице за наличието на основания за ангажиране на отговорност по чл. 177 ЗДДС не е условие за законосъобразност на действията на данъчните органи, а освен това не било нарушено правото на защита, тъй като за ревизираното лице е останала възможността да ангажира доказателства във връзка с оспорването на оборимата презумпция по чл. 177 ЗДДС във възражението срещу РД и пред решаващия орган, както и в съдебната фаза на оспорването. Изводите на съда са законосъобразни. Съгласно разпоредбите на чл. 129, ал. 3 и чл. 114 ДОПК не е предвиден минимален срок, в който да бъде извършена ревизията и да бъдат издадени приключващите я актове. Няма пречка ревизията да бъде приключена в кратки срокове от издаване на ЗВР, както е в процесния случай. ЗВР съдържа изискуемия реквизит по чл. 113, ал. 1, т. 5 ДОПК относно видовите ревизирани задължения като е посочено, че в обхвата на ревизията влизат задължения на дружеството по ЗДДС за периоди м. 11.07 г. и м. 06.08 г. При издаване на заповед за изменение на ЗВР, лицето е уведомено за това, че производството ще се развива и по реда на чл. 177 ЗДДС. Вярно е, че периодът от уведомлението до издаване на РД е твърде кратък за организиране на защита, събиране и представяне на доказателства, но това обстоятелство не се явява съществено, тъй като възможността ревизираното лице да ангажира доказателства и да организира защитата си не се преклудира с издаване на РД и РА, предвид наличието на законови механизми за това в последващото задължително обжалване по административен ред, а впоследствие и по съдебен ред.

Друго оплакване на касатора е за незаконосъобразност на решението в обжалваната му част поради нарушение на материалния закон предвид противоречие на нормата на чл. 177 ЗДДС с общностното право, нарушение на принципите на правна сигурност и пропорционалност при прилагане на 205 от Директива 2006/112 на Съвета. Счита, че прилагането на нормата на чл. 177 ЗДДС не е обвързано с установени по безспорен начин от приходната администрация участие в злоупотреби или измами на солидарно отговорното лице, тъй като презумираните факти за знание не гарантират правна сигурност. Оплакването е неоснователно. Съдът е приел, че уредбата по чл. 177 ЗДДС не е в противоречие с общностното право, допустима е от него и в случая е била приложима. Изводите на съда са правилни.

Отговорността по чл. 177 ЗДДС е особен вид солидарна отговорност, при която за едно регистрирано по ЗДДС лице - получател по облагаема доставка, възниква задължение да заплати ДДС на друго регистрирано по ЗДДС лице, при кумулативното наличие на няколко законово определени условия. Съгласно принципа, уреден в чл. 82 ЗДДС и чл. 193 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност, преди съгласно приложение 12 към нея - таблица на съответствието - чл. 21,пар. 1 от Шеста Директива на Съвета /77/388/ЕИО/ ДДС е изискуем от доставчика по облагаема доставка. С разпоредбата на чл. 205 Директива 2006/112/ЕО на Съвета /съответна на чл. 21,пар. 3 от Шеста Директива на Съвета/ е дадена възможност на държавите-членки, вкл. и в случаите по чл. 193 от същата директива, да предвидят, че лице, различно от платеца на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС. В своята практика Съдът на европейските общности /СЕО/ е обсъждал сходни на повдигнатите от касатора възражения.

Така например в дело С-384/04 г., по повод преюдициално запитване на държава-членка, съдът е заключил, че чл. 21,пар. 3 от Шеста Директива следва да се интерпретира така, че същият позволява държава-членка да въведе законодателство, с което данъчнозадължено лице, получател на стоки или услуги, да е солидарно задължено с платеца на ДДС, когато получателят е знаел или е имал разумни причини да счита, че частично или изцяло данъка по сделката или предходна такава, ще остане неплатен. Разпоредбата на чл. 177 ЗДДС изцяло кореспондира с приетото от СЕО и с общностното право. В други свои решения / по дела С-255/02, С-35/05/ СЕО е имал поводи да отбележи, че приложението на чл. 21,пар. 3 от Шеста Директива, при въвеждане на национална уредба, както и при прилагане на същата, следва да е в съответствие с принципите на пропорционалност и правна сигурност. Целта е опазване правата на хазната по възможно-най-ефективен начин, но мерките не би следвало да надхвърлят необходимото за постигане на тази цел. С оглед приетите с разпоредбата на чл. 177 ЗДДС условия, изчерпателно и ясно изброени, съдът намира, че принципът на пропорционалност е спазен. Солидарната отговорност е предвидена само в размера, за който не е внесен ДДС, от лице което вече се е възползвало от правото си на данъчен кредит за същия размер ДДС и което е знаело или е трябвало да знае, че начисленият ДДС няма да бъде внесен. Постига се отстраняване само на пряката вреда за бюджета, в рамките на ползвания данъчен кредит, т. е. по никакъв начин не се надхвърля необходимото за постигане на целта. Спазен е и принципът за правна сигурност, тъй като нормата като действащо право се прилага само за сделки, извършени при действието й като такова. Уредбата е законова и като такава е известна или е следвало да бъде известна на данъчнозадължените лица, пределите на отговорността - по отношение на лицата и предмета са строго отграничени, като цяло, и в конкретните хипотези.

Отделен е въпросът за прилагането на чл. 177 ЗДДС, когато в съответствие правните принципи и практиката на СЕО, за всеки конкретен случай, следва да се направи преценка дали данъчнозадълженото лице, за което са налице предпоставките за възникване на солидарна отговорност, е действало добросъвестно. Преценката за добросъвестност се прави въз основа на обективни фактори и данни относно намерението на лицето, знанието му относно участието му ДДС злоупотреба или във верига на доставки с възможен измамен или привиден характер, както и с предприетите от данъчнозадълженото лице разумни стъпки във връзка с предотвратяване на риска от злоупотреби и собственото му осигуряване, че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане.

Като цяло касационният съд приема, че разпоредбата на чл. 177 ЗДДС е в съответствие с общностното право, не нарушава основни правни принципи като при прилагането й следва конкретно да се отчитат всички фактори, касаещи наличието на грижа на добър търговец към собствените работи, знанието и добросъвестността на лицето, чиято отговорност се ангажира по този ред.

Касационният жалбоподател навежда и други оплаквания за материална незаконосъобразност и необоснованост на решението в обжалваната му част. Счита, че не са били налице всички изискуеми предпоставки за ангажиране отговорността му по реда на чл. 177 ЗДДС, в частност - не било доказано наличието на знание в ревизираното лице, че данъкът няма да бъде внесен от доставчиците "Възход Ойл" ЕООД и "Николов" ЕООД, както и че определените задължения за внасяне на ДДС от страна на доставчиците не са събрани след проведено производство по събиране на публични вземания. Оплакването е неоснователно.

Не е било спорно и по делото са събрани достатъчно писмени доказателства относно другите кумулативно изискуеми условия за ангажиране на отговорността на касатора по реда на чл. 177 ЗДДС, за невнесен ДДС от страна на доставчиците му "Възход Ойл" ЕООД и "Николов" ЕООД за д. п. м. 11 2007 г. и д. п. м. 06.2008 г. Осъществени са били облагаеми доставки по 4бр. данъчни фактури за първия период и 3бр. данъчни фактури за втория период, с получател касатора като регистрирано по ЗДДС лице, по които доставчиците като регистрирани по ЗДДС лица са били длъжни да внесат ДДС. За получателя е възникнало право на данъчен кредит по същите доставки и той е упражнил това си право като е включил фактурите в дневниците си за покупки за съответните периоди. Налице е пряка връзка между ползвания данъчен кредит и дължимия и невнесен ДДС.

Не се спори също, че начисленият и дължим ДДС от доставчиците не е бил реално внесен. Обосновано съдът, както и решаващия орган са приели, че по всички фактури, за двата периода, доставчиците са останали задължени за внасяне на ДДС по доставките, тъй като с влезли в сила ревизионни актове - № РА № 030900573/22.06.09 г. за доставчика "Възход Ойл" ЕООД и № РА 030900799/18.06.09 г. за доставчика "Николов" ЕООД, им е отказано право на приспадане на данъчен кредит за същите данъчни периоди и в същия размер. В тези периоди доставчиците не са декларирали ДДС за внасяне, а ДДС за възстановяване поради приспадане на данъчен кредит, което право впоследствие, с влезли в сила РА, е отказано поради липса на реално осъществени доставки. Неоснователно е изложеното от касатора, че за да се твърди, че данъкът не е ефективно внесен, е следвало да се ангажират доказателства, че са изпълнени процедурите по събиране на данъка по дял четвърти ДОПК. Такова изискване не е залегнало в разпоредбата на чл. 177 ДОПК. Необходимо и достатъчно е задължението за ДДС да не е внесено към момента на ангажиране на отговорността по този ред. Проведена процедура по събиране, дори започнала такава, не е условие за пораждане на отговорността, поради което това обстоятелство е ирелевантно за спора.

Спорен е останал въпросът относно това налице ли е и последното условие - знание на лицето, чиято солидарна отговорност е ангажирана по реда на чл. 177 ЗДДС, че данъкът няма да бъде внесен. В случая ревизиращият орган, в проведено производство по реда на чл. 117-120 ДОПК, е приел и доказал, че получателят на доставките, настоящ касатор, е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен, предвид наличие на предпоставките за действие на оборимата презумпция по чл. 177, ал. 3 ЗДДС. Дължимият данък не е бил ефективно внесен за данъчния период от предходни доставчици като облагаемите доставки са на цена, значително отличаваща се от пазарните.

Първоинстанционният съд е приел, че фактурираните доставки, по които получателят е ползвал данъчен кредит, са извършени при заобикаляне на закона, с цел предоставяне на право на данъчен кредит в по-висок размер. Поставя се въпросът дали е допустимо съдът да променя дадената и приета от данъчните органи правна квалификация. Съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 1 ДОПК, приложима при съдебното обжалване, първоинстанционният съд се явява инстанция по съществото на спора, а не контролно-отменителна такава. Съдът решава материално-правния спор със сила на присъдено нещо, събира доказателства в съответствие с правомощията си. В тази връзка съдът може да потвърди данъчния акт и на друго правно основание, с което не се нарушава забраната за влошаване положението на жалбоподателя по чл. 160, ал. 5 ДОПК. В този смисъл е и приетото в т. 4 на ТР№ 5/14.07.2004 г. на ОС на ВАС, касаещо отменената правна уредба по ДПК - чл. 130, която уредба е аналогична на сега действащата относно правомощията на съда и статута му на инстанция по съществото на спора.

Заобикаляне на закона е налице, когато посредством предвидени от закона способи се постига неправомерен резултат. Въз основа на събраните по делото и административната преписка доказателства, съдът е достигнал до извода, че сделките по процесните 7 бр. фактури, в двата данъчни периода, са насочени единствено към заобикаляне на закона и постигане по този начин на един правно забранен резултат, а именно: възникване право на приспадане на данъчен кредит в по-висок размер. Данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка /чл. 68 ЗДДС/. Това право следва да е съответно или да съответства на внесения ддс за доставката, при нормално развитие на търговските отношения. В случая получателят не е положил грижата на добрия търговец и дължимите в тази връзка усилия с оглед конкретните доставки, като е следвало, като съобрази обективните им дадености, да прецени, че данъкът по доставките няма да бъде внесен. Налице са достатъчно обективни критерии, по които съдът е достигнал по обоснования извод, че при така извършените сделки целта е да се заобиколи закона като се ползва неправомерно данъчен кредит, който многократно надвишава стойността на начисления данък.

На първо място се отбелязва факта, че получателят не е заплатил цената на доставките, съответно и на включения в тази цена ДДС. След като купувачът не е платил на доставчика размера на начисления ДДС по сделката, той не би могъл да има разумно очакване, че доставчикът би могъл да изпълни задължението си за внасяне на начисления ДДС по сделката в републиканския бюджет. Не се обективират и уговорки относно условия, срокове за плащане и отговорност при липса на такова. Други съществени отклонения от нормалната търговска практика са липсата на обекти за търговия, в които да доставчиците да предлагат стоките, предмет на процесните фактури. Дейността им не е и не е била свързана по никакъв начин с предлагането на сходни с фактурираните стоки и услуги. Доставчиците не разполагат със съответен персонал и складови бази за съхранение на стоките. Стоките, предмет на фактурите, са придобити от доставчиците непосредствено преди прехвърлянето им на жалбоподателя, като последният ги е получил пряко от предходните доставчици, превозил ги е със собствен транспорт от техни складови бази, без участие на преките доставчици. В същото време, фактурираните стойности на продадените стоки и услуги многократно надхвърлят стойността, на която са извършени доставките от предходните доставчици, без изтеклия незначителен период от време от закупуването до препродажбата им да може да обоснове съществени изменения в пазарната конюнктура, или от страна на жалбоподателя да са изтъкнати особени обстоятелства, които да мотивират специалния интерес от покупката именно на тези стоки и услуги и то при тези цени. Отбелязва се и обстоятелството, че дружествата-доставчици са били свързани лица и са имали общ пълномощник с получателя и настоящ касатор, както и с един от предходните доставчици на част от стоките - ЕТ "Деметра-Н. Николов".

Изводът е, че липсата на реално платена цена на доставките, преценено съвкупно с всички гореизложени релевантни обстоятелства, обосновават изводите на съда, че получателят е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен.

Налице са всички предпоставки за възникване на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС. Ето защо решението на административния съд в частта му, в която РА е потвърден като е отхвърлена жалбата на данъчно задължения субект, се явява правилно - обосновано, процесуално и материално законосъобразно и следва да бъде потвърдено. Касационната жалба на "Петрола М" ЕООД като неоснователна следва да се отхвърли.

1. По касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП:

Жалбата е процесуално допустима, разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на касационен контрол е решение на АС Варна в частта му, в която е отменен РА № 030901803/19.08.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП Варна, с който е ангажирана отговорността на дружеството по реда на чл. 177 ЗДДС за неизплатени задължения - лихви върху невнесен ДДС от "Възход ойл ЕООД в размер на 2180,34 лв. за д. п. м. 11.2007 г. и от "Възход Ойл" ЕООД и "Николов" ЕООД в размер на 1918,28 лв за д. п. м. 06.2008 г.

Касаторът излага оплакване за незаконосъобразност на обжалваното решение досежно направените в него изводи, че щом разпоредбата на чл. 177 ЗДДС е въведена за обезпечаване събирането на начислен и невнесен ДДС, то следва че целта й е пълно събиране на публичните вземания, произтичащи от дължимия и невнесен ддс, в . т. ч. и на лихвата като акцесорно вземане, съставляващо част от отговорността по чл. 177, ал. 1 ЗДДС. Оплакването е неоснователно.

При обективно установена фактическа обстановка съдът правилно е приложил материалния закон. Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС установява изключение от общия принцип като въвежда солидарна отговорност и за друго лице, различно от доставчика. Разпоредбата очертава границите на отговорността до "дължимия и невнесен данък". Нормата не е неясна и следва да бъде приложена според точния й смисъл /чл. 46 ЗНА/, а още по-малко като изключение от правилото подлежи на разширително тълкуване. В този смисъл разширяване на приложното й поле, вкл. и спрямо лихвите, били те й акцесорно задължение, е недопустимо. Решението е правилно и в тази си част, поради което следва да се потвърди.

С оглед неоснователността и на двете подадени касационни жалби съдът намира, че разноски в касационното производство не се следват на коя да е от страните.

Воден от горните съображения и на осн. чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 221, ал. 2,пр. 1-во АПК Върховният административен съд, първо "А" отделение,