Решение № 4100 от 14.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5879/2014 г.

Решение № 4100 от 14.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5879/2014 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на Лора Божидарова Йотова от гр. Русе, ул. "Алеи Възраждане" № 32, вх. 1, ет. 5, ап. 14, чрез процесуалния представител адв. Огнян Минчев, срещу Решение № 499 от 06.03.2014 г., по адм. дело № 3358/2013 г. по описа на Административния съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт (РА) № 181300016 от 29.04.2013 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - Варна, потвърден с Решение № 404 от 12.08.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" (ОДОП) Варна при Централното управление (ЦУ) на НАП, с който на лицето е определен данък по чл. 48 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за периода 2008 г. - 2010 г. и Лора Божидарова Йотова е осъдена да заплати на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - Варна сумата 692.97 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, поради допуснати нарушения на процесуалните правила, неправилно приложение на материалния закон и е необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Първоинстанционният съд на е обсъдил направените възражения относно качеството на ревизираното лице като чуждестранно лице и подлежи ли на облагане в България за доходи по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ в страната. Доходите на ревизираното лице неправилно са обложени в България по реда на ЗДДФЛ. Правилни и безспорни са констатациите в РА и ревизионния доклад (РД), че задълженото лице е чуждестранно лице, по смисъла на чл. 5 ЗДДФЛ, защото през ревизирания период е местно лице за Федерална Република Германия. Съдът не се е съобразил със Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО), сключена между България и Германия. Съдът неправилно не е кредитирал заключението на Съдебно - почерковата експертиза (СПЕ), от която се установява безспорно, че представените от ревизираното лице разписки за получени суми са подписани от Гено Стоянов Генов. Същите са с достоверна дата и доказват реалното получаване на посочените суми в тях. За поетия ангажимент да дава издръжка на ревизираното лице по време на престоя й в чужбина е представена декларация с нотариална заверка на подписа на Гено Стоянов Генов, а за даващия издръжка е доказана възможността да го направи, което също не се оспорва от органите по приходите. От представените доказателства се доказва, че Лора Йорданова е издържана по време на престоя й в Германия от Гено Генов, като сумите на тази издръжка са оправдание на средствата, открити по банковите й сметки в ревизираните периоди. Иска се отмяна на решението и отмяна на РА, както и присъждане на направените разноски за касационната инстанция. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, не взема становище по касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на обжалване пред първоинстанционният съд е бил РА № 181300016 от 29.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 404 от 12.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице са установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. главница в размер на 3 892.16 лв. и лихва в размер на 1 643.13 лв.; за 2009 г. главница в размер на 4 661.09 лв. и лихва в размер на 1 440.72 лв.; за 2010 г. главница в размер на 424.39 лв. и лихва в размер на 87.13 лв. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и следващите ДОПК за данъчни периоди 2008, 2009 и 2010 г. В хода на ревизията са установени получени от лицето доходи от източник в Република България, за които не са представени годни доказателства за платеца и вида на дохода, поради което е установено, че за Лора Йотова са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - налице са данни за укрити приходи и/или доходи. Органите по приходите са приели в ревизионния акт, че поддържаното от ревизираното лице, че сумите по банковите му сметки са дадени за издръжка за обучението му в Германия от физическото лице Гено Генов, не е доказано, поради което тези суми представляват доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ "от други източници" и тъй като са от източник в страната и са укрити, налице е основание за извършване на ревизията по посочения ред и за облагане на дохода. В потвърждаващото РА Решение на директора на Д"ОДОП" е въведено ново правно основание за потвърждаване на РА, наред с първото, а именно - разпоредбата на чл. 8, ал. 6, т. 10 ЗДДФЛ, поради което въпросните суми представлявали стипендия и подлежали на облагане на това основание. Пред първоинстанционния съд е било спорно наличието на основание за провеждането на ревизия по реда на чл. 122 ДОПК. Спорен е бил и изводът на органа по приходите, че за 2008 г. е налице сума с недоказан произход в размер на 38 921.55 лв.; за 2009 г. сума с недоказан произход в размер на 46 610.88 лв. и за 2010 г. сума с недоказан произход в размер на 4 243.92 лв., както и дали касаторът е задължено лице по смисъла на ЗДДФЛ, защото през ревизирания период не е местно лице за Република България по смисъла на чл. 4 ЗДДФЛ. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА, като неоснователна. За да постанови този резултат съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган и при издаването му не са допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. Съдът е намерил, че органите по приходите обосновано на събраните доказателства са приели, че за ревизираните данъчни периоди са налице суми с неустановен произход в посочените в РА и РД размери, представляващи укрити приходи. От ревизираното лице не са представени доказателства, установяващи по безспорен начин източника на посочените средства. Органите по приходите правилно не са приели за доказани твърденията на задълженото лице за получени парични средства от Гено Генов, съгласно представените разписки и декларации. Представените разписки и декларации са частни документи, същите могат да удостоверяват само датата на която са съставени, но не могат да служат като доказателство за реалното изплащане на посочените в тях суми. Този извод не се опровергава от допуснатата съдебно - графологична експертиза по делото. Въз основа на гореизложеното, съдът е приел, че ревизираното лице не е оборило фактическите констатации в спорния РА и РД и е отхвърлил жалбата като неоснователна. Решението е неправилно. Въз основа на приетите за установени от съда фактически констатации за това, че ревизираното лице е реализирало за процесните периоди доходи с неустановен произход от източник в България, съдът е направил незаконосъобразни материално-правни изводи за наличие на правно основание за облагането на ревизираното физическо лице-местно лице за Федерална Република България и то по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Съгласно чл. 7 от ЗДДФЛ, чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България. Разпоредбата на чл. 8 от същия закон изчерпателно изброява доходите от източници в Република България, определяйки ги чрез техния произход. Това автоматично логически изключва доходите с неустановен произход /за които органите по приходите твърдят, че са процесните/ като такива от източници в България, а също и че без установяване на въпросния произход, процесните суми не могат да бъдат определени като доход от източник в България и затова - подлежащ на облагане. Този довод е направен пред първоинстанционния съд в писмената защита на ревизираното лице, и макар, че е основателен, по него първоинстанционният съд изобщо не се е произнесъл. Предвид това, незаконосъобразно органите по приходите и съдът са приели, че са налице условия за извършването на процесната ревизия на чуждестранно физическо лице по реда на чл. 122 и сл. ДОПК и че процесните парични суми подлежат на облагане на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Основателно жалбоподателят в първата инстанция, сега касатор, е поддържал, че същият извод се налага и при съобразяване на приложимата за случая Спогодба между Народна република България и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане на дохода и имуществото / Ратифицирана с Указ № 2766 на Държавния съвет на Народна република България от 7.09.1987 г. - ДВ, бр. 71 от 15.09.1987 г. Издадена от Министерството на икономиката и планирането, обн., ДВ, бр. 98 от 27.12.1988 г., в сила от 21.12.1988 г., с прекратено действие, бр. 6 от 18.01.2011 г., в сила от 21.12.2010 г./. Съгласно чл. 20 от Спогодбата, която като международен договор има приоритет пред разпоредбите на националното законодателство, "Доходи на местно лице на едната договаряща се държава, които не се третират в предходните членове, се облагат без оглед на техния произход само в тази държава". Органите по приходите не са доказали нито един от посочените източници на доходи, описани в предходните разпоредби на Спогодбата, нещо повече- твърдението им е за доходи с неустановен произход. Не е налице и допълнително въведеното с потвърждаващото РА Решение на директора на Д"ОДОП" материално-правно основание за облагане по чл. 8, ал. 6, т. 10 ЗДДФЛ. Съгласно посочената разпоредба, от източник в Република България са и доходите, начислени/изплатени от местни лица, от търговски представителства, както и от място на стопанска дейност или определена база в Република България, представляващи стипендии за обучение в страната и чужбина. Най-напред, това основание противоречи на фактическите констатации на РА за наличие на укрити доходи с неустановен произход, а също и на правното основание в РА по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, защото няма как едновременно процесните суми да са дадени като стипендия и да са с неустановен произход. От друга страна, никакви доказателства не са събрани, в подкрепа на извода, че тези суми представляват стипендия, защото общо употребимото значение на думата категорично се различава от понятието издръжка за обучение. Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение като постановено в противоречие с материалния закон и необоснованост, подлежи на отмяна, като вместо него следва да се постанови решение по същество, с което по жалба на ревизираното лице бъде отменен РА в обжалваната част. При този изход на процеса следва да се присъдят на касационната жалбоподателка поисканите от нея разноски за държавна такса пред касационната инстанция в размер на 5,91 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение