Решение № 14019 от 30.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7504/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Пловдив при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) чрез процесуалния му представител юрк. Б. Мехмед срещу решение 5183 от 11.06.2024 г. по адм. дело 2604/2023 г. по описа на Административен съд Пловдив /АС-Пловдив/. С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт /РА/ Р- 16001623000037-091-001 от 28.06.2023 г., издаден от органи по приходите Териториална дирекция на Националната агенция за приходите /ТД на НАП/ Пловдив, потвърден с решение 357 от 15.09.2023 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив в частта, с която спрямо Самир Къмпани АД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 2 693.67 лв. и лихви 1 178.86 лв.; за 2019 г. в размер на 2 780.63 лв. и лихви 934.20 лв.; за 2020 г. в размер на 2 368.89 лв. и лихви 555.67 лв. и за 2021 г. в размер на 2 812.06 лв. и лихви 374.49 лв. и данък върху добавената стойност за периода 14.02.2018 г. 30.09.2022 г. в размер на 29 070.93 лв. и лихви 8 881.84 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа становище, че за периода от 2018 г. до 2021 г. са налице неотчетени приходи от наем на недвижими имоти, собственост на ревизираното дружество, предоставени безвъзмездно на свързаното лице Х. Н. К.. Сочи, че липсва предоставен договор за наем с Х. Н. К. и получените приходи не са отразени счетоводно. Оспорва изводите на АС - Пловдив, че липсват доказателства за плащането на комунални услуги, доколкото от представените справки на ЕВН България Електроснабдяване АД и ВиК ЕООД се установява, че партидите се водят на името на Х. Н. К.. Релевира доводи, че разходите за ток са високи за имот, който не се обитава. Иска отмяната на съдебния акт и постановяване на друг с потвърждаване на оспорения РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответната страна. Ответната страна Самир Къмпани АД, чрез адв. И. Митева оспорва касационната жалба в писмен отговор и изразява становище за правилност на решението. Претендира се присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на контрол за законосъобразност пред АС - Пловдив е РА Р-16001623000037-091-001 от 28.06.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 357 от 15.09.2023 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив в частта, с която спрямо Самир Къмпани АД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 2 693.67 лв. и лихви 1 178.86 лв.; за 2019 г. в размер на 2 780.63 лв. и лихви 934.20 лв.; за 2020 г. в размер на 2 368.89 лв. и лихви 555.67 лв. и за 2021 г. в размер на 2 812.06 лв. и лихви 374.49 лв. и данък върху добавената стойност за периода 14.02.2018 г. 30.09.2022 г. в размер на 29 070.93 лв. и лихви 8 881.84 лв. Ревизираното дружество осъществява своята дейност по отдаване на недвижими имоти под наем. Обектите, с които разполага са: - апартамент 15, гараж 2, гараж 8 находящи се в гр. Пловдив, [улица] ателие 17, находящо се в гр. Пловдив, [улица], които са придобити чрез апорт на 22.01.2018 г. С обжалваното решение съдът е приел, че процесният РА е валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите, без допуснати съществени процесуални нарушения, но при неправилно приложение на материалния закон. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради твърдяно наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - наличие на данни за укрити доходи. Въз основа на извършения анализ на относимите към ревизираното дружество обстоятелства е формирана данъчна основа по чл. 122, ал. 2 - ал. 4 ДОПК. В хода на ревизията е било установено, че за периода от 2018 до 2021 г. в счетоводството на дружеството не били отчетени приходи от наем на недвижими имоти, собственост на дружеството, предоставени безвъзмездно за ползване на свързаното лице Х. Н. К. (притежаващ повече от 5 на сто от дяловете, издадени с право на глас в дружеството), а именно апартамент 15, гараж 2, гараж 8, находящи се в гр. Пловдив, [улица]. След извършен анализ на справки от ЕВН България Електроснабдяване АД и ВиК ЕООД било констатирано, че партидите за ток и вода на процесните имоти са на името на Х. Н. К.. Констатирани са неотчетени от Самир къмпани АД приходи, определени на база аналог клиент (СК Макси ЕООД) на ревизираното дружество, несвързано с него, на което Самир къмпани АД е определило цена за наем на 1 кв. м. в размер на 12.88 лв. с ДДС месечно. При тези данни приходните органи констатирали, че е налице предоставен актив от Самир къмпани АД на свързано лица по смисъла на чл.16, ал.2, т.2 ЗКПО и дружеството-жалбоподател е извършило сделки, подлежащи на облагане по смисъла на ЗКПО. Приели, че дължимият данък не е начислен от ревизирания субект, с което били нарушени разпоредбите на чл.86, ал.1 ЗДДС. Данъчната основа на тези доставки е определена от органа по приходите по реда на чл.122, ал. 2 ДОПК, като е приложена съответната наемна цена за кв. м., използвана от дружеството. По делото е извършена съдебно-оценителна експертиза /СОЕ/, оспорена от ответната страна в първоинстанционното производство, която е кредитирана от съда като обективна и компетентно изготвена. Разпитан е като свидетел А. Т. Д., работил с Х. Н. К., показанията на който са кредитирани като относими от съда. За да отмени процесния РА, съдът е съобразил, че към момента на апортирането на процесните обекти на 18.02.2018 г. в дружеството е налице оценка на вещи лица за състоянието им, според която същите са изградени до степен на завършеност, но без възможност за обитаване. Административният съд е ценил показанията на свидетеля Д., потвърждаващи, че обектите не са завършени, а разходите за ток и вода са свързани с извършването на довършителните строителни дейности. Според АС - Пловдив от справките на ЕВН България Електроснабдяване АД и ВиК ЕООД се установявало само, че партидите се водят на името на Х. Н. К., но липсвали доказателства, че същият е плащал комуналните услуги при положение, че фактурите били издавани на името на дружеството. Първостепенният съд е акцентирал на правоотношението между ревизираното дружество и Х. Н. К. и е формирал извод, че безвъзмездното предоставяне на една вещ за временно ползване представлява заем за послужване съгласно чл. 243 ЗЗД. Съдът се е аргументирал, че липсват доказателства по делото за реално ползване на процесните имоти. Приел е, че приходните органи не са доказали категорично и несъмнено укрити доходи, като основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Като краен извод съдът се е мотивирал, че процесният РА е незаконосъобразен както за определените задължения по ЗКПО, така и за задълженията по ЗДДС. Решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът е изяснил фактите и обстоятелствата от значение за спора, като е направил свои фактически установявания, формирал е извод за незаконосъобразност на процесния РА при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон и след задълбочена преценка на събраните по делото доказателства, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност. Настоящият касационен състав на Върховния административен съд споделя извода на административния съд за незаконосъобразност на оспорения РА и съгласно чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК препраща към мотивите на първоинстанционното решение. Видно от обжалвания РА, издаден въз основа на РД, ревизиращите органи приемат, че Самир Къмпани АД не е отчело и съответно е укрило наемни вноски за имоти, придобити от дружеството чрез апортна вноска и находящи се в гр. Пловдив, [улица], на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК във вр. с чл. 16, ал. 2 ЗКПО. Прието е, че имотите са ползвани от Х. К., като констатацията е направена въз основа на две справки: справка за издадени и платени фактури на потребление за период 01.2018 г. - 09.2022 г., издадена от ЕВН България Електроснабдяване АД и справка за платени суми за периода 01.01.2018 г. до 30.09.2022 г., от която е видно изразходваното количество вода, издадена от ВиК ЕООД. Действително откритите партиди са на името на Х. Н. К., но не се установява по категоричен начин, че комуналните услуги са заплащани именно от същия, доколкото фактурите са били издавани на името на дружеството. В този смисъл, представените справки могат да бъдат индиция за отдаването под наем на недвижимите имоти, но не и убедително доказателство за наемно правоотношение. Наред с горното, в хода на ревизионното производство е представена оценка на вещи лица за състоянието на процесните имоти, изготвена при извършване на апортната вноска в дружеството. Видно от заключението на вещите лица съгласно акт за назначаване на вещи лица 20171108163211/10.11.2017 г. имотите са изградени до степен на завършеност - необходима и достатъчна за въвеждане в експлоатация с поставени частично подови настилки, без интериорни врати, без мебели, без кухненско обзавеждане и оборудване, без оборудване на бани и тоалетни/мивки, душове, батерии, тоалетни чинии/, без довършителни работи в дневен тракт. Обектите са в следния вид: дневна и кухненски бокс на замазка, тоалетна подова настилка и облицовани стени; и облицова с плочки на вътрешното стълбище. Това са извършваните дейности в дневната част на първо ниво. На второ ниво помещенията са били с поставени подови настилки и покритие на стените. В тази връзка обосновано АС - Пловдив е дал вяра на свидетелските показания на Д., който е заявил, че е строил сградата, правил е част от довършителните работи по нея, познавал е добре Х. К. и същият не е живеел в процесния имот. Освен това, видно от представената справка от НБД Население Х. Н. К. е с постоянен и настоящ адрес в гр. Пловдив, [адрес], който е различен от адреса на процесните имоти. Наред с горното, в писмените обяснения на ревизирания субект, дадени в хода на ревизионното производство, многократно е заявено, че в апартамента са извършвани груби ремонтни дейности след въвеждане на сградата в експлоатация, като електричеството се е ползвало за ремонтни дейности и шпакловки и апартаментът не е бил годен за ползване. Също така в писмените обяснения се твърди, че процесните имоти са придобити с цел инвестиция и евентуална продажба. Съгласно чл.16 ал.2, т.2 ЗКПО, за отклонение от данъчно облагане се смятат и договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага. В случая, безспорно установено е, че Х. Н. К. (притежаващ повече от 5 на сто от дяловете, издадени с право на глас в дружеството) и Самир къмпани АД са свързани лица по смисъла на §1, т.3, б. е от ДР на ДОПК. Следва да се посочи, че ползването на имота от Х. Н. К. не е установено по категоричен начин по делото. Точно обратното от писмените обяснения на РЛ, свидетелските показания на Д. и справката от НБД Население се установява, че Х. Н. К. живее на различен адрес от този на процесните имоти. Доколкото не е установено по делото, че през ревизирания период е налице безвъзмездно ползване на недвижимите имоти, не е налице и отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 2 ЗКПО. Разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК алтернативно и изчерпателно регламентира обстоятелствата, при наличието на които органите по приходите могат да проведат ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното само ако наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено със събраните доказателства, което в настоящия случай не е сторено. Доказателствената тежест за тяхното установяване е на органите по приходите, като наличието на едно от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК би било достатъчно за провеждане на облагането по аналог. Следователно, в спорното производство по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е било да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на процесуалния ред за това. Органите по приходите приемат, че са налице данни за укрити приходи от Самир Къмпани АД по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, въз основа на справките от ЕВН България Електроснабдяване АД и ВиК ЕООД. От събраните по делото доказателства не се установява двустранно валидно наемно правоотношение между Самир Къмпани АД и Х. Н. К.. Липсват преки доказателства, за да може да се направи категоричен извод за наличието на облагаема доставка и оттук да се изведе заключение за наличие на укрити приходи, което да доведе до установяване на задължения за корпоративен данък и за задължения за ДДС за процесните данъчни периоди, както твърдят приходните органи. В този смисъл наличието на хипотеза на чл. 16, ал. 2, т. 2 ЗКПО за отклонение от данъчно облагане следва да бъде установено от данъчната администрация по категоричен начин, а в процесния случай това изискване не е спазено. Следователно, като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на процесния РА и го е отменил, АС Пловдив е постановил правилно решение. Не са налице твърдените от касационния жалбоподател отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Във връзка с разноските, предвид изхода на спора, направеното искане и представените доказателства, Националната агенция за приходите следва да бъде осъдена да заплати в полза на ответника по касация разноски за заплатено адвокатско възнаграждение за касационното производство в доказания размер от 4800,00 лв. Неоснователно е направеното от касатора възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение предвид фактическата и правна сложност на делото и с оглед тълкуването, дадено в решение от 25.01.2024 г. на Съда на Европейския съюз по дело С-438/22. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение