Решение № 2761 от 15.3.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба, подадена от И. Петров, подадена чрез адв. Хаджиева срещу Решение 916/19.05.2022г., постановено по адм. д. 2557/2021 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на Петров против Ревизионен акт Р-16001620007253-091-001/21.06.2021 г., поправен с Акт за поправка на ревизионен акт П-16001621114288-003-001/29.06.2021 г., издадени от П. Стоев началник на сектор, възложил ревизията и М. Попова на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП Пловдив, потвърден и изменен с Решение 467/26.08.2021 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - гр. Пловдив, в частта, с която на оспорващия са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗЗДФЛ и задължителни осигурителни вноски за периода 2015 г. 2018 г. в общ размер на 47 265, 17 лв. и 15 856, 20 лв. лихва. С решението в полза на НАП са присъдени разноски. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради противоречие с материалния закон и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора неправилно е прието от съда, че в случая от установените в хода на ревизията факти е доказано наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т.5 от ДОПК. Оспорват се и мотивите на решаващия състав относно размера на началното салдо и непризнаването на сумите получени от ревизираното лице като дарения от роднини по права линия и заеми от други физически лица, по отношение на които е доказана финансова обезпеченост. Според касатора, необосновано съдът не е кредитирал приетото по делото заключение на съдебно-счетоводната експертиза, според което ако се вземат предвид предоставените дарения от родителите на лицето и заемите от физически лица, не е налице превишение на разходите над приходите за нито една година от процесния период. Претендира се отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт с присъждане на разноски за двете съдебни инстанции, съгласно представен списък. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Калдъшев оспорва касационната жалба в представено писмено становище. Моли за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, както и прави възражение за прекомерност на претендираното от касатора адвокатско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е основателна. Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционният съд е бил РА Р-16001620007253-091-001/21.06.2021 г. и Акт за поправка на РА П-16001621114288-003-001/29.06.2021 г., издадени от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция по приходите /НАП/ Пловдив, потвърден и изменен с Решение 467/26.08.2021 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - Пловдив, в частта, с която на И. Петров допълнително са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 136, 21 лв. и лихва 70, 95 лв.; за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 9 796, 19 лв. и лихва 4 112, 01 лв.; за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 8 438, 37 лв. и лихва 2 691, 12 лв.; за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 4 892, 84 лв. и лихва 1 064, 28 лв.; вноски за ДОО за 2015 г. в размер на 616, 96 лв. и лихва 365, 76 лв.; вноски за ДОО за 2016 г. в размер на 3 985, 86 лв. и лихва 1673, 09 лв.; вноски за ДОО за 2017 г. в размер на 4442, 64 лв. и лихва 1416, 82 лв.; вноски за ДОО за 2018 г. в размер на 4589, 64 лв. и лихва 998, ЗЗ лв.; вноски за ЗО за 2015 г. в размер на 385, 60 лв. и лихва 228, 62 лв.; вноски за ЗО за 2016 г. в размер на 1918, 40 лв. и лихва 805, 26 лв.; вноски за ЗО за 2017 г. в размер на 2054, 40 лв. и лихва 655, 18 лв.; вноски за ЗО за 2018 г. в размер на 2006, 40 лв. и прилежаща лихва 436, 43 лв.; вноски за ДЗПО УПФ за 2015 г. в размер на 241 лв. и лихва 142, 87 лв.; вноски за ДЗПО - УПФ за 2016 г. в размер на 1222, 66 лв. и лихва 513, 22 лв.; вноски за ДЗПО - УПФ за 2017 г. в размер на 1284, 00 и лихва 409, 49 лв.; вноски за ДЗПО - УПФ за 2018 г. в размер на 1254, 00 лв. и лихва 272, 77 лв.; всичко в размер на 47 265, 17 лв. главница и лихва - 15 856, 20 лв. С обжалваното решение административният съд е отхвърлил жалбата. За да постанови този резултат, съдът е приел за доказано наличието на хипотезата по чл. 122, ал. 1, т.2 и т. 5 ДОПК, обосноваваща извършването на ревизията по особения ред. Изложил е съображения за неоснователност на възраженията на ревизираното лице, свързани с размера на началното салдо. Признал е за недоказани твърденията за получени в периода 2010г. 2018г. дарения на парични суми от Н. и С. Петрови /родители на жалбоподателя/. Първото основание за това съдът е мотивирал с липсата на материална доказателствена сила на представените в писмена форма договори за дарение. Приел е че родителите на Петров са имали доходи с произход от работа им в Италия, но не са представени доказателства за реалното им изплащане, за съхраняване на получените средства (в брой или по сметка) и пренасянето им до територията на България, за да е било обективно възможно предаването им в разпореждане на ревизираното лице. Съдът не е кредитирал свидетелските показания на Н. Петрова, като вътрешно противоречиви и взаимно изключващи се изявления и е приел, че с оглед периодичността и темпа на предоставяните дарения, не би могло свидетелката да е била на посочените ежемесечни дати в България, за да е възможно лично предаване на сумите по договорите. По отношение на С. Петров съдът е изложил доводи за това, че данните за естеството на трудовата му заетост и предполагаемия размер на получавани в резултат на същата възнаграждения не дават основания да се заключи, че същия е имал нужните средства, за да ги предостави на касатора. По отношение на предоставените заеми, от страна на първоинстанционния съдебен състав е прието, че не е доказано предаване на сумите по договорите за заем, както и придобиването на доходи от заемодателите в нужните размери, за да е било обективно възможно те да се разпоредят с тях в полза на оспорващия. В заключение, според административния съд, се потвърждава изводът на органите по приходите, че размерът на придобитите в процесния период доходи на оспорващия, са недостатъчни за обезпечаване на извършените от него разходи, поради което са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, а при определяне размера на задълженията органите по приходите законосъобразно са установили данъчните основи за облагане по периоди, към които са приложили предвидената в закона данъчна ставка. Размерът на дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е правилно определен, както и размера на осигурителните вноски. Принципно по делото няма спор за факти, а само относно тяхното интерпретиране от гледна точка на материалния закон. От събраните по делото доказателства е видно, че ревизията срещу жалбоподателя е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, като в хода на същата е установено наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т.2 и т.5 ДОПК налице са данни за укрити приходи или доходи и документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват. Съгласно чл. 2 ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. В настоящия случай, според първоинстанционния съд, ревизиращите са извършили анализ на доходите на ревизираното лице, на извършените от него разходи в рамките на ревизирания период и правилно са приели, че същия не е разполагал с декларирани и обложени доходи, които да покриват като размер разходите извършени за периода 2015г.-2018г. Тези изводи са неправилни. Относно твърденията за получаване на парични суми по дарение, първоинстанционният съд е обсъдил събраните писмени и гласни доказателства, но е направил неправилни изводи за липса на доказателства за извършване на дарения от страна на родителите на ревизираното лице и за невъзможност същите да предоставят посочените в договорите суми. В случая предоставянето на даренията се установява от сключени писмени договори, придружени с разписки за получените суми, които са представени още в хода на ревизията. При извършените насрещни проверки на родителите на И. Петров са представени писмени обяснения за предоставените дарения, към които са приложени самите договори и разписки. С оглед на представените доказателства следва да се приеме, че предаването на сумите по смисъла на чл. 225, ал. 2 от ЗЗД е доказано, съответно договорите са произвели своето правно действие. Представени са и доказателства за получени от родителите на ревизираното лице доходи от работата им в чужбина, които са анализирани от вещото лице по приетата съдебно-счетоводна експертиза. В случая неправилно съдът не е кредитирал и събраните в хода на съдебното производство гласни доказателства, потвърждаващи дарението на посочените в договорите суми. Доколкото се касае за установяване произхода на средства, придобити безвъзмездно (дарени), между роднини по права линия, допустими са всички доказателствени средства-декларации, включително и свидетелски показания по арг. чл. 164, ал. 1, т. 3 ГПК, във връзка с чл. 144 АПК. Не могат да се приемат за правно основание, налагащо изключване на доказателствата от делото мотивите на съда свързани с липса на доказателства за реалното изплащане на получените от родителите на ревизираното лице средства, в резултат на трудовата им дейност и за пренасянето им до територията на България, както и тези за житейска невъзможност с оглед периодичността и темпа на предоставяните дарения, свидетелката Петрова да е била на посочените ежемесечни дати в България, за предаване на сумите по договорите. Обстоятелството, че родителите на ревизираното лице са имали доходи от работа в чужбина се доказва с представените извлечения от осигурителните сметки и показанията на св. Петрова, а договорите, придружени с разписки, обясненията и показанията на свидетеля установяват факта на предаване на сумите. Не се подкрепя от събраните по делото доказателства и извода на съда, че родителите на ревизираното лице не са имали възможност да предоставят сумите посочени в договорите. Видно е от събраните доказателства, родителите на Петров са работили в Италия от 2001г., където се се грижили за възрастни хора и са получавали доход, който с оглед характера и условията на работа не е невъзможно да бъде спестен. Неправилни са и изводите на съда, че не е доказано предаването на суми по представените договори за заем, както и придобиването на доходи от заемодателите в нужните размери, за да е било обективно възможно те да се разпоредят с тях в полза на оспорващия. На първо място факта на получаване на суми по договори за заем е заявен от ревизираното лице още при извършване на проверката за установяване на съответствие между притежаваното имущество и направените разходи с получените доходи. От страна на ревизираното лице са представени договорите за заем и обяснения, в които е посочено като източник на средства получени заеми от Ц. Рангелов, К. Щерев и И. Радулов. Договорът за заем е неформален и реален, счита се сключен с предоставяне на съответната парична сума. В случая е налице писмена форма за доказване, както и разписки, установяващи действителността и сключването на договорите. Вярно е, че документите са частни такива и по смисъла на чл. 181 ГПК вр. с § 2 ДОПК нямат достоверна дата за трети лица, каквито са приходните органи, като датата на съставянето им следва да се проверява в съвкупност с всички останали събрани доказателства. В случая, при извършените на заемодателите насрещни проверки в хода на ревизията са представени доказателства за основанието за получаване на сумите и писмени обяснения, с които потвърждават предоставянето на заемите. Представени са двустранно подписани договори за паричен заем и разписки за предаване на уговорените заеми. Обстоятелството, че тези документи са частни, не води автоматично от изключването им като доказателства по делото, а в разглеждания случай същите са подкрепени от всички заемодатели в представените в хода на ревизията писмени обяснения. Следва да се отчете и факта, че писмените доказателства не са оспорени от страна на приходната администрация относно тяхната автентичност и истинност в процеса. В хода на ревизията всички физически лица са потвърдили даването в заем на съответните суми, а св. Рангелов е потвърдил даренията и чрез дадените в хода на съдебното производство свидетелски показания. Установено е посредством писмените доказателства по делото и приетата съдебно-счетоводна експертиза обстоятелството, че заемодателите са разполагали със сочените суми към момента на престацията и тези доказателства са противопоставими на извода на съда, че е необосновано да се заключи, че заемодателите са отделили повече от половината от доходите си за да ги предоставят на ревизираното лице. Неправилно съдът приема, че от размера на доходите на лицата не може да се направи извод, че същите са могли да ги предоставят на ревизираното лице. Видно е от заключението на вещото лице, средствата с които заемодателите са разполагали е по-голям от размера на предоставените на заем суми. Действително вещото лице не е редуцирало доходите на лицата с разходи за издръжка. Но в случая, дори от получаваните доходи от К. Атанасов и Ц. Рангелов да се приспаднат разходи за издръжка по признака "общ доход средно на лице" (доколкото в хода на ревизионното производство не е изследван броя на членовете на домакинството им), това не променя изводът, че лицата са разполагали със средства да предоставят сумите по договорите за заем. Недостатъчен след приспадане на средства за издръжка се явява единствено дохода на И. Радулов, но това обстоятелство не се отразява на крайния извод за незаконосъобразност на ревизионния акт. Това е така, тъй като, дори да се коригират паричните потоци със сумите по предоставените заеми от Радулов (общо 49 000 лева), салдото на паричните средства за всяка една от годините остава положително число. Предвид изложеното касационният съд намира за доказано получаването от страна на ревизираното лице на заемни средства в размерите, посочени в договорите за заем. Видно от приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, на база данните за получени от ревизираното лице и съпругата му доходи и размера на даренията от родителите на лицето, началното салдо на паричните средства на Петров към 01.01.2015г. е в размер на 61 930 лева, при декларирано салдо от 60 000 лева. Според заключението, след корекция на паричните потоци за всяка една от ревизираните години, и като се вземат предвид даренията от родителите на лицето и заемите от три физически лица, не се установява превишение на разходите над приходите на И. Петров. Следователно, при липсата на данни за укрити приходи или доходи, неправилно е определена от органа по приходите данъчна основа за облагане за ревизирания период по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. След като не са установени и доказани от приходната администрация по надлежния ред недекларирани от ревизираното лице облагаеми доходи по смисъла на ЗДДФЛ, то ревизионният акт с който са определени допълнителни задължения по ЗДДФЛ и задължения за осигурителни вноски на база този доход следва да бъде отменен като незаконосъобразен. Предвид изложеното, решението, с което е отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт следва да се отмени, а вместо него да се постанови друго решение по съществото на спора, с което акта се отмени. С оглед изхода на спора, в полза на касатора следва да се присъдят претендираните разноски за две съдебни инстанции общо в размер на 11 871 лева, от които държавна такса в размер на 515 лева (10 лева за първата инстанция и 505 лева за касационното производство), 400 лева възнаграждение на вещо лице, 3 456 лева адвокатско възнаграждение за производството пред първоинстанционния съд и 7 500 лева за касационното производство. Неоснователно е възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение, доколкото е под установения минимум по чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения минимален размер съобразно материалния интерес по делото. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,