Решение № 12832 от 19.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4774/2020 г.

Решение № 12832 от 19.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4774/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Ди Джи Профилс" ЕООД, ЕИК ****, подадена чрез пълномощника адв. Георгиев, против решение № 6162 от 22.10.2019 г. на Административен съд София - град, постановено по адм. дело № 4809 по описа за 2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22220218001908-091-001/06.12.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната част с решение № 392/07.03.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП относно установени задължения за ДДС в общ размер на 15 803 лв. и лихви върху тях в размер на 1241, 27 лв. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдебният акт не е съобразен със събраните по делото доказателства. Счита, че са налице писмени доказателства, от които се установява реалното изпълнение на документираните с процесните фактури доставки на услуги. Изразява несъгласие с изводите на съда досежно начисления данък на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Твърди, че надвнесената сума все още е налична като кредитно салдо по сметка 411, но същата не представлява авансово плащане. Искането от съда е да отмени оспореното решение и да отмени ревизионния акт в частта, в която същият не е влязъл в сила. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение. Ответникът – директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния представител юрк. Мирчева, оспорва касационната жалба като неоснователна в съдебно заседание и моли съдът да остави в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С оспореното решение административният съд е отхвърлил жалбата на "Ди Джи Профилс" ЕООД против ревизионен акт № Р-22220218001908-091-001/06.12.2018 г., потвърден в обжалваната част с решение № 392/07.03.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София, с който на дружеството са начислени допълнителни задължения за ДДС в размер на 5 167 лв. във връзка с извършено от "Ди Джи Профил" ЕООД на "Ди Джи Профилс" ЕООД плащане на сумата от 44 002 лв. на 16.02.2018 г. С част от сумата - 13 000 лв., е покрито задължение по фактура № 8 от 25.01.2018 г., а за останалата част от 31 002 лв. органът по приходите е приел, че представлява авансово плащане по чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, ведно с дължимия данък съгласно чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС. С ревизионния акт е прието също, че не е налице реална доставка от "Д. Трейдинг 95" ЕООД, поради което не е признато правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 10 636 лв. За м. 01.2018 г. на "Ди Джи Профилс" ЕООД са определени задължения в размер на 8 885, 67 лв. ДДС за внасяне ведно с лихва от 585, 02 лв. във връзка с доставките от "Д. Трейдинг 95" ЕООД За м. 02.2018 г. с решението на директора на дирекция "ОДОП" - София са изменени задълженията на "Ди Джи Профилс" ЕООД като са определени такива в размер на 1 572 лв. - по доставките от "Д. Трейдинг 95" ЕООД и 5 167 лв. - дължим ДДС във връзка с извършено към ревизираното дружество авансово плащане от "Ди Джи Профил" ЕООД. Сумата за внасяне е определена като към горните две суми е добавен и декларирания от "Ди Джи Профилс" ЕООД ДДС за внасяне в размер на 238, 04 лв. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в ревизионното производство, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице. Съдът е описал установената в ревизията фактическа обстановка и е приел, че "Ди Джи Профилс" ЕООД и "Ди Джи Профил" ЕООД не са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, но макар да не е налице юридическа свързаност по смисъла на цитираната разпоредба, безспорно е налице фактическа такава. Установено е, че през ревизирания период проверяваното дружество е издало към "Ди Джи Профил" ЕООД фактура № 5/04.01.2018 г. на обща стойност 19 000, 00 лв., в т. ч. данъчна основа - 15 833, ЗЗ лв. и ДДС - 3 166, 67 лв., която е била платена изцяло авансово по банков път на 29.11.2017 г., фактура № 6/19.01.2018 г. на обща стойност 46 002, 00 лв., в т. ч. данъчна основа - 38 335, 00 лв. и ДДС - 7 667, 00 лв., която е била платена с банкови преводи от 10.01.2018 г. в размер на 22 002, 00 лв. и от 18.01.2018 г. в размер на 24 000, 00 лв. и фактура № 8/25.01.2018 г. на обща стойност 22 800, 00 лв., в т. ч. данъчна основа - 19 000, 00 лв. и ДДС - 3 800, 00 лв., която също е била платена по банков път, с преводи от 16.02.2018 г. в размер на 13 000, 00 лв. и от 21.02.2018 г. в размер на 9 800, 00 лв. Анализът на документите е показал още, че на 16.02.2018 г. по банковата сметка на ревизираното дружество са постъпили общо 44 002, 00 лв. с наредител "Ди Джи Профил" ЕООД, от които 13 000, 00 лв. за погасяване на задължението по фактура № 8/25.01.2018 г. Разликата в размер на 31 002, 00 лв. е формирала кредитното салдо на сметка 411 - Клиенти и според представените счетоводни регистри не е била върната на клиента и към 30.09.2018 г. Спорната сума е възприета от ревизиращите като парично постъпление с характер на авансово плащане, за което не е издаден данъчен документ и не е начислен данък, съобразно разпоредбите на чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Посочено е, че данъчният период, през който данъкът е станал изискуем, определен съобразно разпоредбата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС е м. 02.2018 г. Съдът е обсъдил представения приемо-предавателен протокол от 31.01.2018 г., по силата на който "Ди Джи профил" ЕООД предава на "Ди Джи профилс" ЕООД стоки на стойност 33 000 лв. като е приел, че във всяко платежно нареждане е уточнено кое задължение се заплаща, а в счетоводството на ревизираното дружество за всяко получено плащане е отразявано погасяване на други задължения, част от които не са били възникнали към датата на получаване на паричния превод. Изследвайки платежните нареждания, констатациите от ревизионния доклад, както и позовавайки се на изслушаното заключение на допусната съдебно-счетоводна експертиза съдът е приел, че в действителност сумата от 31 002 лв. остава надвнесена. Посочил е, че след 21.02.2018 г. по сметката на дружеството остава предплатен остатък в размер на 31 002 лв., в какъвто смисъл са и констатациите в ревизионния акт. Вещото лице е установило, че с част от тази сума, а именно с 4300 лв. с ДДС, е покрито задължение по фактура № 18/27.05.2018 г., издадена от "Ди Джи Профилс" ЕООД на "Ди Джи Профил" ЕООД с предмет "алуминиеви профили". Останалата част от сумата, а именно 26 701, 20 лв. и към 31.07.2019 г. все още стои като кредитно салдо по сметка 411 - Клиенти. След анализ на приложимите правни норми и събраните доказателства съдът е приел, че за сумата от 4300 лв. безспорно се установява, че представлява авансово плащане, тъй като 4 месеца след получаването й с нея е покрито задължение по фактура от 27.05.2018 г. За остатъка от сумата до 31 002 лв. е посочил, че няма основание да се приеме нещо различно. Този извод съдът е мотивирал с обстоятелството, че завеждането й в сметка 411 – Клиенти е доказателство за отношенията между двете дружества, като дружествата имат отношения и по другите фактури, свързани с доставка на стоки и услуги и по принцип между тях няма много фактически и правни възможности за размяна на парични средства - или ще е по силата на договор за доставка/услуга, в който случай използваните счетоводни сметки са именно от група 41, или би могло да се касае за договор за заем, в който случай обаче това се отразява в други сметки - 496, 721 и 621. От първоинстанционния съд е посочено, че по делото не е представен договор за заем, а неустановяването на конкретен писмен договор за доставка /вкл. и по другите фактури/ не може да се вмени в тежест на ответника, който не би могъл да издири документ, несъществуващ в правния мир, поради което е счел, че се касае за устни договорености между страните. В заключение е приел, че надвнесената сума е вследствие извършеното на 10.01.2018 г. плащане на 22 002 лв. по кредитно известие № 4/10.01.2018 г. за 19 000 лв., което пък от своя страна е издадено във връзка с фактура № 1/29.11.2017 г. и след регистриране на жалбоподателя по ЗДДС на 09.01.2018 г. като това обстоятелство потвърждава изводите на органите по приходите, че се касае именно за авансови средства за доставка на конкретни стоки, а не за някакви други, прехвърлени без основание и по случайност средства, които продължават да се държат от жалбоподателя без основание. Във връзка с доставките от "Д. Трейдинг 95" ЕООД съдът е установил, че процесните фактури са с предмет "монтажни услуги на основание договор и протокол" и са издадени в периода 16.01.2018 г. – 31.01.2018 г. Приложени са договори за монтажни услуги с дати на сключване между м. 11.2017 г. и м. 01.2018 г., както и протоколи от м. 01.2018 г. Съдът е констатирал, че договорите са идентични по съдържание, с предмет "монтажни услуги на гипсокартон, окачен таван и фасада, парапети, на обекти, посочени от възложителя". Протоколите също са идентични, различават се единствено в количеството описани монтажни работи. Никъде в договорите или в приемо-предавателните работи не са посочени обектите, на които се твърди да са извършени доставките. За да приеме за законосъобразни изводите на органите по приходите за липса на реална доставка съдът е счел, че няма безспорни доказателства за последваща доставка. Посочил е, че последният приемо-предавателен протокол, подписан между "Ди Джи Профилс" ЕООД и соченото за доставчик "Д. Трейдинг 95" ЕООД е от 31.01.2018 г., а договорът по който "Ди Джи Профилс" ЕООД от своя страна е бил изпълнител на аналогични дейности /монтажни услуги/, сключен с "Главболгарстрой" ЕООД е от 30.01.2018 г. Приемо-предавателните протоколи са съответно от 09.03.2018 г. и 08.08.2018 г., респ. договорът с "Мав Груп Билд" ЕООД е от 25.01.2018 г. при това за доставка и монтаж на парапети, а приемо-предавателният протокол е от 05.02.2018 г., като цялата поръчка е за много по-малка сума от заплатената към "Д. Трейдинг 95" ЕООД. Допълнително съдът се е обосновал с липсата на ресурс, за да се изпълни доставката. Решението е валидно, допустимо и правилно. При разрешаването на спора съдът е установил релевантните факти в съответствие с доказателствата по делото, извършил е дължимата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК проверка на акта и е достигнал до обоснован и правилен извод за неговата законосъобразност. Осъществяването на доставките е основна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което претендира правото, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл. 68 от ЗДДС и чл. 69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. При установяването им превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи с допустими доказателства и доказателствени средства реалното осъществяване на фактурираните доставки, като предпоставка по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за възникване право на данъчен кредит. Правилно решаващият съд е приел, че жалбоподателят не е успял да обори констатацията в ревизионния акт за липса на реално осъществени доставки, поради което с ревизионния акт законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит съобразно разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, доколкото не е установено данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС. Предвид разпределението на доказателствената тежест съобразно общия принцип, че всяка страна следва да докаже фактите, от които претендира настъпването на изгодни за себе си правни последици, съдът правилно е приел, че фактите относно реалното извършване на доставките са недоказани в процеса. В тежест на ревизираното лице е да докаже наличието на предпоставките за приспадане на правото на данъчен кредит. В случая, макар да са представени договори и приемо-предавателни протоколи, от съдържанието на същите не може да се направи извод как са определени единичните цени на извършените монтажни услуги. Няма приложени количествено-стойностни сметки, спецификации. Видно от чл. 1 от представените еднотипни договори, изпълнителят се съгласява да извърши монтажни услуги на обекти посочени от възложителя "Ди Джи Профилс" ЕООД. В ревизионното и съдебното производство не са представени доказателства на кои обекти са извършени услугите. Представените приемо-предавателни протоколи също не съдържат такава информация. Административният съд обосновано е приел въз основа на събраните доказателства и заключението на приетата без оспорване експертиза, че не е доказано ревизираното лице да е получило резултата от възложените от него по договорите с "Д. Трейдинг 95" ЕООД монтажни услуги, които да са вложени в конкретни последващи доставки. Относно констатациите за липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, принципно правилно касаторът се позовава на практиката на СЕС и даденото с нея тълкуване на Директива 112/2006/ЕО, но следва да се посочи, че тя не допуска добросъвестният получател по реално осъществена облагаема доставка да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит по фактурата за тази доставка поради действия на своя доставчик. Съгласно тълкуването на СЕС липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика не е основание за отказ на субективното право на данъчен кредит, но само тогава, когато е доказана реалността на преките доставки. В случая именно тя е спорна, а фактическата преценка за осъществяването на този факт, според съдебната практика на СЕС, в съответствие с принципа на национална процесуална автономия, е в компетентността на националната юрисдикция, която следва да извърши тази преценка съобразно националните правила за доказване (решение на СЕС по дело С-285/11). В контекста на горното, правилно съдът е съобразил, че макар получателят по доставките да не може да отговаря за действията на доставчиците си относно тяхната обезпеченост, доколкото именно получателят претендира материалното право на приспадане на данъчен кредит, той следва да докаже всички положителни предпоставки по чл. 9, ал. 1, чл. 25, чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1 от ЗДДС и те са свързани с установяване по категоричен начин реалното осъществяване на услугата. Касационната инстанция намира, че от съвкупната преценка на всички доказателства по делото не следва извод за наличие на реални облагаеми доставки по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, поради което правилно е прието, че не са налице материалноправните предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит на касатора по процесните фактури, издадени от "Д. Трейдинг 95" ЕООД. Решението на административния съд е правилно и в потвърдителната част на ревизионния акт относно начисления ДДС в размер на 5 167 лв. за данъчния период м. 02.2018 г. във връзка с неиздаден документ за получено плащане от "Ди Джи Профил" ЕООД. Правилно е прието, че платената сума от "Ди Джи Профил" ЕООД на касационния жалбоподател "Ди Джи Профилс" ЕООД в размер на 31 002 лв. има характер на авансово плащане за бъдещи доставки, за което не е издадена фактура и не е начислен данък в нарушение на чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Сумата е заведена по кредита на сметка 411 "Клиенти" с аналитичност "Ди Джи Профилс" ЕООД и представлява остатък от поредица преводи, извършени между двете дружества, във връзка с издадени 3 бр. фактури и 2 бр. кредитни известия към тях. Съгласно чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането). След като надвнесената сума не е възстановена на наредителя, правилно е прието, че същата има характер на авансово плащане по смисъла на ЗДДС и обуславя настъпването на изискуемостта на данъка. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че не са налице основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на съдебния акт, поради което решението на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода от спора и своевременно направеното искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, следва да се присъдят на ответника по касация претендираните разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 041, 33 лв. Неоснователно е възражението на касационния жалбоподател за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение. Същото е изчислено съобразно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения върху обжалваемия материален интерес в общ размер на 17 044, 27 лв., поради което не са налице основания за редуцирането му. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,