Решение № 2358 от 7.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), подадена чрез упълномощен юрисконсулт, срещу Решение 568 от 07.06.2022 г., постановено по адм. д. 1247 по описа на Административен съд София област (АССО) за 2021 г. С обжалваното съдебно решение, по жалба на настоящия ответник по касация, е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22002320007095-091-001 от 12.08.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София в частта, в която не е отменен с Решение 1690 от 02.11.2021 г. на директора на Д ОДОП София към ЦУ на НАП. Наред с това, НАП е осъдена да заплати на Евротранс Лоджистик БГ EООД юрисконсултско възнаграждение в размер на 3885,00 лв. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради противоречието му с материалния закон, като постановено при неправилна преценка на доказателствата и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че в хода на съдебното производство не били представени преки доказателства, които да оборят констатациите на органите по приходите. Касационният жалбоподател оспорва направените от вещото лице, изготвило съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), изводи като сочи, че те почиват на база предположения. Съдът следвало да съобрази липсата на кадрови ресурс при доставчиците и това, че счетоводното отразяване на фактурите не може да санира липсата на преки доказателства за доставките. Неправилно приел също така, че в приемо-предавателните протоколи (ППП) били описани вид, количество и цена на СМР. Наред с това, липсата на доказателства за осъществяване на услугите от Лео Експрес 06 ЕООД неправилно била квалифицирана от съда като проблем в отношенията между контрагентите. Също така неправилно съдът приел, че е без значение наличието или липсата на кадрова обезпеченост на доставчиците. По изложените в касационната съображения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отхвърляне на жалбата срещу РА в оспорените пред съда части. Претендира се и присъждането на сторените по делото разноски за държавна такса и юрисконсултски възнаграждения за двете съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационната жалба се поддържа чрез упълномощен юрисконсулт. По същество се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на РА в оспорената пред съда част по съображенията, изложени в жалбата. Претендира се присъждането на разноски по представен списък на разноските. Ответникът Евротранс Лоджистик БГ ЕООД оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд чрез упълномощен адвокат. По същество на спора моли обжалваното съдебно решение да остане в сила. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССО е бил РА Р-22002320007095-091-001 от 12.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в частта, с която са установени допълнителни задължения за Евротранс Лоджистик БГ EООД по ЗДДС за данъчни периоди м. 05, 06, 07 и 09.2018 г. вследствие на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от БГ Компания Александров ЕООД и Лео Експрес 06 ЕООД. Съдът съобразил, че основната дейност на ответника по касация през ревизираните периоди е товарен автомобилен транспорт в страната и чужбина и приел за безспорно, че дружеството притежава собствена авторемонтна, складова и административна база, находяща се в с. Скравена. Във връзка със спорните доставки по седем фактури, издадени от БГ Компания Александров ЕООД, по които ответникът по касация е упражнил право на приспадане на данъчен кредит в размер на 45200,00 лв. в данъчни периоди м. 05.2018 г., м. 06.2018 г. и м. 07.2018 г., съдът взел предвид ангажираните по делото Договор от 01.02.2018 г., с който Евротранс Лоджистик БГ ЕООД възлага на БГ Компания Александров ЕООД изпълнението на Изграждане на санитарно-битови помещения, изкопни дейности, Приложение 1 към него, с което е конкретизиран обектът на поръчката: Изграждане на санитарно-битови помещения в УПИ VIII, кв. 4 по плана с. Скравена, общ. Ботевград, както и приложените към процесните фактури Протокол/Акт (Образец 19) за извършени СМР, които са двустранно подписани. Съобразил и това, че отделните видове СМР по вид, количество и цена (единична и обща) са посочени в отделни 21 позиции, като сумата за СМР за обекта е 226000,01 лв. и ДДС 45200,00 лв. Съдът приел, че данните от протоколите кореспондират с издадените фактури от доставчика. Взел предвид, че по делото е представено доказателство (нотариален акт от 05.03.2019 г.) за притежавания от дружеството имот - авторемонтна, складова и административна база, находяща се в с. Скравена и това, че представените документи договор за СМР, Приложение 1 към него, както и Протоколи образец 19 не са оспорени от ответника по отношение на тяхната автентичност. Наред с това, от негова страна не са ангажирани и доказателства, опровергаващи съдържанието на документите отразените в тях извършени СМР по количества и цена. Във връзка със спорните доставки по четири фактури, издадени от Лео Експрес 06 ЕООД, по които ответникът по касация е упражнил право на приспадане на данъчен кредит в размер на 24100,00 лв. в данъчен период м. 09.2018 г. съдът взел предвид ангажираните по делото Договор за техническо обслужване и ремонт на товарни автомобили от 13.09.2017 г. с предмет извършване на техническо обслужване и ремонт на посочените в чл. 1 товарни автомобили, собственост на настоящия ответник по касация, заявки за ремонт, ремонтни карти и ППП за извършените ремонти, двустранно подписани. Съобразил клаузите на договора - изброени били конкретните автомобили, които са негов предмет и за които по делото било установено, че се ползват от дружеството (собствени и по договор за лизинг) за осъществяване на стопанската му дейност. В изпълнение на изискванията на чл. 4 от договора били представени и заявки за ремонт и ремонтни карти, в които са посочени влаганите резервни части и консумативи и конкретния автомобил. Ремонтът е отчитан и приеман с представените по делото ППП, а автентичността на документите не била оспорена, като не били релевирани и конкретни възражения срещу отразените в тях обстоятелства. Като се позовал на това, че основната дейност на ответника по касация е автомобилен транспорт на стоки, на факта, че дружеството притежава собствени товарни автомобили и ползва такива по договор за лизинг и осъществява активна стопанска дейност, съдът приел, че необходимостта от поддръжка и ремонт на автомобилите е логична и наложителна за дейността на дружеството. Отчел, че не са ангажирани доказателства тази дейност да е извършвана от друго лице, а не от доставчика по фактурите. Въз основа на така събраните по делото писмени доказателства и заключението на приетата ССЕ, което съдът кредитирал и възприел като неоспорено, с обжалваното съдебно решение било прието, че счетоводното отчитане на процесните фактури е извършено от Евротранс Лоджистик БГ ЕООД на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти по смисъла на чл. 3 от Закон за счетоводството (ЗСч.) - фактурите са надлежно осчетоводени въз основа на първични счетоводни документи по смисъла на чл. 6 ЗСч. Съдът се позовал на разпоредбата на чл. 55, ал. 1 от Търговския закон и приел, че доколкото търговските книги и записвания в тях са редовно водени, те са още едно доказателство за реалното извършване на осчетоводените сделки. Съобразил, че фактурите са осчетоводени от доставчика и получателя и са документално обосновани. В този смисъл приел, че се касае за облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 ЗДДС, извършени от данъчно задължено лице, които пораждат правото на получателя да ползва данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 ЗДДС за тях. Във връзка с установеното по делото, че дружествата - доставчици не са подавали уведомления по Кодекс на труда (КТ) за сключени трудови договори в ревизирания период, нито справки за наети по други правоотношения лица, съдът се позовал на безпротиворечивата съдебната практика на Върховния административен съд, че липсата на кадрова обезпеченост на доставчиците и по-конкретно липсата на наети лица на длъжности, свързани с предмета на спорните услуги не е основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит и би било в противоречие с Решение на Съда на Европейския съюз по дело С-324/11. В този смисъл посочил, че обстоятелството, че задълженото лице не е проверило дали издателят на фактурата е разполагал с необходимия персонал, за да може да предостави въпросните услуги, дали е изпълнил задълженията си да декларира този персонал и дали персоналът на посочения издател е извършил съответните работи, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС. В тази връзка съдът отчел, че изводът на органите по приходите, че доставките са фиктивни и фактурите са издадени с цел измама с ДДС, се обосновава само от факта, че доставчиците не са декларирали данни за наети от тях лица. Предвид всичко изложено съдът не възприел тезата, че липсата на деклариран нает персонал от доставчиците и на плащания по фактурите (което не е елемент от фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит) е достатъчно да обори съдържанието на писмените доказателства и заключението на ССЕ, както и да даде основание да се направи извод, че са налице достатъчно обективни данни, че сделките, въз основа на които ревизираното дружество претендира данъчен кредит, участват в данъчна измама. По тези причини съдът приел, че процесните фактури удостоверяват реалното извършване на доставки на услуги, поради което РА в оспорената пред съда част, с който е прието обратното, бил отменен в тази част. Решението е валидно, допустимо и правилно като резултат, но по изложените по-долу съображения. Неоснователни и практически неотносими към предмета на спора са касационните оплаквания, че в хода на съдебното производство не били представени преки доказателства, които да оборят констатациите на органите по приходите за липса на реално извършени доставки. Всъщност, както в РД, така и в РА, тезата на органите по приходите относно реалността на спорните доставки е неясна и вътрешно противоречива. Обсъждането и оценката на доказателствата, приобщени към ревизионната преписка, направено в РД и РА с оглед изясняване на този главен въпрос, е в светлината на липса на твърдяната от Евротранс Лоджистик БГ ЕООД реалност на спорните доставки, но като резултат е довело органите по приходите до противоречив краен извод. Както в РД, така и в РА, той е обективиран така: В случая са налице множество обективни данни, посочени по-горе, които обосновават извода, че доставките не са осъществени от доставчиците, посочени в процесните фактури. Като страна по твърдяната доставка, лицето, вписано като получател ревизираното дружество, не е възможно да не е знаело за тези обстоятелства. Упражняването на данъчен кредит по фактура, документираща доставка, която не е извършена от лицето, издало фактурата, предполага, че получателят е знаел, че упражнява неправомерно данъчен кредит. Ползвайки право на приспадане на данъчен кредит по така опорочено съставен данъчен документ, получателят е действал с горепосочената измамна цел или с цел злоупотреба намалил е размера на данъчните си задължения, респективно увеличил е размера на данък за възстановяване. В РД е посочено, че в случая предмет на изследване и анализ е обстоятелството дали посочените във фактурите доставчици реално са извършили документираните дейности, а в РА е направена констатацията, че издателите на процесните фактури не притежават възможност за извършване на доставки. Предвид цитираното очевидно е, че заключението на органите по приходите е било за осъществени доставки, но от доставчици различни от вписаните в спорните фактури. Въпреки това, в РД и в РА не е въведено твърдение, че доставките са осъществени от самото ревизирано лице или от друг конкретно посочен доставчик, тоест не се излагат конкретни обстоятелства кой би бил този друг доставчик според приходните органи. В решението на директора на Д ОДОП София, наред с обсъждането на установените обстоятелства в хода на ревизията, е прието и посочено, че за да е налице доставка на услуга е необходимо да има доказателства за нейното извършване конкретно от изпълнителя по договора, респективно от подизпълнителя и предаване на резултата от същата на получателя по доставката. Предвид това, по аргумент от чл. 9, ал. 1 ЗДДС, в решението са изложени съображения, че е необходимо да се докаже по категоричен начин, че услугите действително са извършени от сочения във фактурата доставчик. Приета е също така за недоказана кадровата обезпеченост на доставчиците за извършване на услугите. Направен е извод, че на ревизираното лице е било известно, че участва в сделки без да има фактически осъществени престации от издалите фактурите стопански субекти. С позоваване на принципа за разпределението на доказателствената тежест и на решение на СЕС по дело С-324/11 г. наред с другото, от решаващия орган е прието, че Евротранс Лоджистик БГ ЕООД е следвало да установи по пътя на пълното и главно доказване осъществяването на доставката на услугата именно от посочения като издател на фактурата доставчик. Предвид изложеното и доколкото въз основа на горното спорно се явява обстоятелството за извършване на фактурираните услуги именно от посочените във фактурите доставчици, при решаване на спора по делото следва да бъдат съобразени решенията на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, по дело С-324/11 и по дело C-285/11. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Той включва притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка (арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС), както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца. Материалноправните предпоставки за възникване правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на Върховния административен съд и в практиката на СЕС. Така в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС (а и в други) е посочено, че "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник ). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано." Преценката относно това дали са налице тези условия се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Формалните предпоставки за правото на приспадане са дефинирани, например в т. 29 от Решение от 15 септември 2016 г. на СЕС по дело С-518/14 по следния начин: "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29). ", в която връзка е и разрешението дадено с Решение от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 на СЕС. Установяването на посочените кумулативни предпоставки е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото на приспадане, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК). При справяне с така възложената му доказателствена тежест, след отделяне на спорното от безспорното, се поставя въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама, респективно злоупотреба с права и неговото знание, незнание и/или участие. Относно последните обстоятелства доказателствената тежест за установяването стои изцяло в данъчната администрация. Без значение са действията или бездействията на доставчиците (преки и предходни), вкл. кадровата им обезпеченост, тъй като ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. не предвижда като предпоставка за признаване правото на данъчен кредит за получателя по доставките изследването на тези действия/бездействия на преките и предходните му доставчици. Съгласно посоченото в РД, РА и решението на директора на Д ОДОП София в основата на направените там изводи относно нереалността на доставките стоят констатациите за кадрова необезпеченост на доставчиците. Принципно наличието на такава не съставлява законова предпоставка за възникване и упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Това становище е аргументирано в актуалната практика на Върховния административен съд и в множество решения на СЕС. Неустановеното плащане също така не е елемент от фактическия състав на упражненото право на приспадане на данъчен кредит. В този контекст, нерелевантни за правото на данъчен кредит на ревизираното лице са действията или бездействията на доставчиците. При спор относно лицето доставчик се допуска отказ от правото на данъчен кредит, само при установена злоупотреба с право и участие в данъчна измама на прекия или предходен доставчик, за които получателят е знаел или е трябвало да знае. Тези изводи са съответни на приетото от СЕС в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. При съобразяване на цитираните по горе правни изводи относно спорните доставки в РД, РА и решението на директора на Д ОДОП София, според т. 61 от посоченото решение, данъчната администрация не може да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери дали издателят на фактурата за стоките разполага с тези стоки и дали е в състояние да ги достави, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Като налага на данъчнозадължените лица изброените изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане, данъчната администрация в разрез с разпоредбите на директивата за ДДС прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадължените лица (т. 65). Според т. 49 от същото решение, доколкото отказът да се признае правото на приспадане е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане, данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Решението на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, Gаbor Tоth също е относимо. Според т. 50 и т. 51 от това решение, ако данъчният орган предостави конкретни улики за наличието на измама, съдът може да провери в рамките на съдебен спор между данъчнозадълженото лице и данъчната администрация по повод отказа за правото на приспадане дали самият издател на фактурата е извършил процесната сделка, и за тази цел да вземе предвид всички обстоятелства по случая. Правото на приспадане в този случай може да бъде отказано, когато данъчният орган установи въз основа на обективни данни, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В същия смисъл е и т. 43 от решението на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11, Боник. Според т. 38 от същото решение правото на приспадане следва да се откаже, когато е доказано, че самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. Макар да твърдят, че в случая на самото ревизирано дружество е било известно, че участва във формални сделки, че не е положило всички разумни усилия да избегне въвличането си в евентуална данъчна измама, че като е ползвало право на приспадане на данъчен кредит по опорочено съставен данъчен документ е действало с измамна цел и с цел злоупотреба и че се е стремяло към неправомерно облагодетелстване, използвайки процесните фактури, органите по приходите всъщност не доказват посочените обстоятелства. Данъчният орган е този, който следва да предостави конкретни улики за наличието на измама (например прикриването с измамна цел на действителния доставчик или осъществяването на услугата със собствен кадрови ресурс). Предвид цитираните по горе части от РД, РА и решението на директора на Д ОДОП София, практически получаването на услугите от и влагането им в дейността на дружеството не се оспорва, но също така не се релевират доводи и не се представят доказателства за получаването им от друг доставчик, който се прикрива с измамна цел (т. 49 от решението на СЕС по делото Gаbor Tоth) или извършването им от самото ревизирано лице, а необходимо е било да се направи категорична констатация, а и да се докаже, кой е действителният извършител на процесните услуги. За да не бъде признато правото на приспадане следва въз основа на обективни данни се установи, че това право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба. Според решението на СЕС по делото Халифакс (С-255/02) преценката за наличието на злоупотреба следва да се извършва с оглед резултата от конкретната сделка. Изводът за стремеж на ревизираното лице към неправомерно облагодетелстване се обосновава с използването на "нередовни фактури", но не са налице доказателства за наличие на знание у получателя за данъчна измама/злоупотреба и от неговите доставчици, такава не е установена и от приходните органи. Следователно, изводът, че сделките, с които настоящият ответник по касация обосновава правото си на данъчен кредит са част от данъчна измама, респективно са свързани с данъчна злоупотреба, е необоснован. Твърденията от страна на приходните органи за наличието на схема за данъчна измама/злоупотреба, в която ревизираното лице участва, следва да бъдат установени въз основа на обективни данни, които еднозначно да сочат, че на ревизираното лице са били известни обстоятелствата за некоректно поведение на прекия му доставчик спрямо фиска, за неизпълнението на фискалните му задължения и за намерение за увреда на публичния фискален интерес, а такива доказателства по делото не са ангажирани. Данъчната администрация е била длъжна да посочи и установи фактите и обстоятелствата, от които да се заключи, че данъчнозадълженото лице получател по процесните фактури участва в данъчна измама. В настоящия случай това не е сторено. Отделно от приетото по горе, само с оглед прецизност във връзка с влагане на спорните СМР в осъществяваната от ревизираното лице дейност, следва да се посочи, че необосновано на съдържанието на приобщения по делото нотариален акт от 05.03.2019 г. органите по приходите приемат, че едва считано от тази дата Евротранс Лоджистик БГ ЕООД е придобило имотите в с. Скравена. Затова, необосновано е твърдението им и неправилен се явява изводът им, че фактурираните СМР предхождат придобиването на имотите от ревизираното лице. От цитирания нотариален акт се установява, че същият е констативен - издаден при условията на чл. 587, ал. 1 ГПК. С него молителят Евротранс Лоджистик БГ ЕООД е признат за собственик на имотите в с. Скравена на основание покупка и приращение. При съставянето на акта са представени нотариален акт от 2017 г., скица и удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж, което прави тезата им, че спорните СМР предхождат придобиването на имота, необоснована. По всички изложени съображения и доколкото крайните изводи на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на РА в оспорената част и за неговата отмяна в тази част съвпадат с изводите, които прави настоящият съд, обжалваното съдебно решение следва да остане в сила като валидно, допустимо и правилно по резултат. Въпреки изхода на спора, на ответника по касация не се присъждат разноски за касационното производство предвид изрично направеното изявление на процесуалния му представител в съдебното заседание пред настоящия съд, че такива не се претендират. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение