Решение № 4004 от 21.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9289/2012 г.

Решение № 4004 от 21.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9289/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" София /сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, срещу решение № 2981/04.06.2012 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 7947 по описа за 2011 г., с което е отменен ревизионен акт № 231010152/04.05.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1312/04.08.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП. Доводите на касатора са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съществените процесуални правила и необоснованост. Като противоречащи на материалния закон се определят изводите на съда за реалност на доставките, по който е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Сочат се опущения при допускането и оценката на доказателствата, както и на логическите правила при формиране на фактическите и правните изводи. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация "Рема Пулс" ЕАД, чрез повереника си адв. Стойков, отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт е отречено правото на приспадане на данъчен кредит на ""Рема Пулс" ЕАД в размер 20 905.67 лева, упражнено в д. п. м. 10.2009 г. до м. 10.2010 г. по издадени от "Джет Сървиз" ЕООД и "Даритех" ЕООД фактури. Утежняващият административен акт е мотивиран с доводи за липса на реалност на доставката на услугите. Изводите на администрацията се основават на насрещни проверки на доставчици. Обсъдено е съдържанието на сключените договори за предоставяне на IT услуги. Според органите по приходите предметът на договорите е твърде общ и не може да се свърже с услугите по спорните фактури. Фактически изводи за липса на реална доставка са направени заради възприетото отсъствие на техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците. За ф-ра № 43/20.07.2010 г., издадена от "Даритех" ЕООД служебната проверка в регистрите на НАП установила, че тя не е отразена в СД и ДП за този месец и следващите го данъчни периоди. Отказът да се признае правото на приспадане на данъчен кредит е мотивиран и с позоваване на чл. 69, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 1 и чл. 9 от ЗДДС. Упражнявайки съдебния контрол върху РА в пределите по чл. 160, ал. 2 от ДОПК административният съд е изключил допускането на съществени нарушения на процесуални правила; установил е компетентността на участвалите в административното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма. Фактическите установявания на съда са за сключени от "Рема Пулс" ЕАД договори № 5/20.09.2009 г. и № 12/20.05.2010 г. съответно с "Джет Сървиз" ЕООД и "Даритех" ЕООД с тъждествен предмет. Прекратяването на действието на договорите е удостоверено с протоколи от 30.06.2010 г. и от 31.01.2011 г. С позоваване на заключението на СТЕ и установената от експерта кореспонденция между страните по договорите, съдът е приел, че предметът им е уточнен. Пак с препратка към експертизата е изключена нуждата от специални знания за изпълнение на услугите и невъзможността изпълнението на услугите да остави информационна следа в интернет пространството. Горното наред с доказаното плащане по фактурите и надлежното им отразяване в счетоводството на получателя е мотивирало извод за реалност на доставките. Решението е неправилно. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на актуалната практика на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. От мотивите на решението на СЕС по дело С-643/11 може да се формулират и изводи за ирелевантността при преценката за реалност на доставката на фактите на начисляване на ДДС и на внасянето му от доставчика. Задължението на лицето начислило данъка да го плати е независимо от задължението за плащането му поради облагаема доставка (вж. т. 33 от решението по дело С-643/11 и т. 26 от С-566/07). За целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението /договорите от 20.09.2009 г. и от 20.05.2010 г./ или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата /вж. чл. 6, ал. 1; чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/. Данъчното законодателство обвързва облагането с ДДС не със съгласието на страните за възникване на облигацията и поемането на задължението, а изпълнението като резултат. Без да е прехвърлено правото на собственост и извършена услугата данъчно събитие не съществува /естествено в основната хипотеза на облагаема доставка по чл. 2, т. т. 1 - 4 от ЗДДС, а не и при вносът на стоки по чл. 2, т. 5 от с. з./. Установяването на пораждащият задължението за доставката юридически факт е индиция за реалността на имущественото разместване при изпълнението. Последиците от горното разграничение са значими за разглеждания спор. Обратно на приетото от административния съд съдържанието на престацията на изпълнителите по договорите с ревизираното лице е достатъчно определено: администрацията на Linux сървъри, програмиране на web сайтове и съпорт са предметно дефинирани. Не е установено, обаче, доставките на услуги по четирите издадени от "Даритех" ЕООД фактури и по деветте с доставчик "Джет Сървиз" ЕООД да са в изпълнение на договорите. Предмет на доставката по всички фактури е "плащане по договор" без да може да се направи привръзка с конкретен договор, включително и с договори № 5/20.09.2009 г. и № 12/20.05.2010 г. В контекста на задължителната съдебна практика по ТР № 5/2004 г. на ВАС твърде общото посочване на предмета на доставката по фактурите противоречи на изискването на чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗСч, поради липсата на достатъчно данни за отразената стопанска операция. Неопределеността на доставката по фактурите препятства преценката за съответствието й с установените от експерта по СТЕ дейности на изпълнителите в областта на реклама и маркетинг в интернет чрез инструменти, предоставяни от водещи световни компании и с престацията на изпълнителите по договорите. Установените от експерта дейности по комуникацията на страните по договорите се различават от договорените. С косвени доказателства може да се проведе успешно насрещно доказване. Това е сторено от приходната администрация и е разколебана убедителността на главното доказване на претендиращия право на данъчен кредит. Последицата е прилагането на правилата на доказателствената тежест, изразени в обвързаността на съда да приеме за несъществуващи юридическите факти, за които черпещата благоприятни правни последици от осъществяването им страна не проведе главно пълно доказване. Без да е извършена услугата с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като недължимо. В контекста на горното е дължима отмяна на оспореното решение и решаване на спора по същество с отхвърляне на жалбата срещу РА. При този изход на спора и в съответствие с правилото на чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК на касатора се следват разноски по производството в размер на 1 068.10 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение