Решение № 8195 от 27.7.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) - Варна при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), срещу Решение 314 от 28.09.2022 г., постановено по адм. д. 10 по описа на Административен съд Добрич (АС Добрич) за 2022 г. в частта му, с която по жалба на М. Милчева, Ревизионен акт (РА) Р-03000821001425-091-001 от 28.09.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП Варна, е отменен за допълнително начисления данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2018 г. и 2019 г. и в частта му, с която РА е изменен и от съда е определен по-нисък размер на данъка върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2016 г., тоест за разликата между определения с РА размер на задълженията и редуцирания такъв с обжалваното съдебно решение. В останалата част съдебното решение не е предмет на касационна проверка. Касационният жалбоподател поддържа становище, че съдебното решение в обжалваните части е неправилно поради противоречие с материалния закон, постановяването му при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според изложеното в жалбата при изследване на спорните въпроси относно началното салдо за 2016 г., 2018 г. и 2019 г. и при разрешаване на въпроса налице ли е превишение на разходи над приходи за посочените периоди, съдът не е формирал собствени мотиви, а е възприел изцяло заключенията на вещото лице по двете съдебно-счетоводни експертизи (ССчЕ), приети по делото. Наред с това с касационната жалба се оспорват заключенията на ССчЕ с твърдение, че съдържали математически изчисления на имущественото състояние на проверяваното лице в различни варианти спрямо ревизионния доклад (РД), без при това вещото лице да е обосновало кой е правилният метод на изчисление с оглед преценката за наличието и размера на задълженията за данък върху доходите на ревизираното лице за ревизираните периоди. По изложените в касационната жалба съображения се иска отмяната на съдебното решение в обжалваната му част. Претендира се присъждането на разноски за юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции и държавна такса за касационното обжалване. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява и не изпраща представител. Ответникът М. Милчева оспорва касационната жалба по съображения, изложени в представено по делото писмено становище. В съдебно заседание пред настоящия съд, ответникът по касация не се явява и не се представлява. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на решението на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, срещу акт, който подлежи на касационен контрол и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна. Производството пред АС - Добрич е било образувано по жалба на Милчева срещу РА Р-03000821001425-091-001 от 28.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта, в която той е потвърден с Решение 283 от 15.12.2021 г. на директора на Д "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, а именно за определените задължения по чл. 17 ЗДДФЛ за 2016 г., 2018 г., и 2019 г. С обжалвания РА приходните органи са приели, че за посочените години по отношение на ревизираното лице са налице превишения в годишен аспект на извършените разходи над получените доходи и разполагаемите средства и са определили размер на превишенията по години, както следва: за 2016 г. 24222,99 лв.; за 2018 г. 15234,70 лв. и за 2019 г. 12235,22 лв. За 2015 г. и за 2017 г. с РА не са установени превишения. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради установени в хода на ревизионното производство обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 7 ДОПК, а именно до започване на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация, и декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Доколкото в хода на ревизионното производство от страна на ревизираното лице не са представени доказателства във връзка с източника, вида или характера на паричните средства, послужили за заплащане на извършените разходи над размера на получените доходи, установените превишения са квалифицирани от приходните органи като доходи от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6, във връзка с чл. 10, ал. 1, т. 6 ЗДДФЛ и са приети за данъчна основа за облагане с данък на основание чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Според изложеното в Решение 283 от 15.12.2021 г. за провеждането на процесната ревизия е било налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. В хода на съдебното производство за изясняване на относимите факти и обстоятелства е допуснато извършването на две ССчЕ основна и допълнителна. Заключенията са приети като неоспорени от страните и са кредитирани от съда. Констатациите по поставените експертни задачи са пресъздадени в обжалвания съдебен акт. Въз основа на приобщените по делото доказателства и заключенията на ССчЕ, първоинстанционният съд е направил извод за частична основателност на оспорването, с което е сезиран. Приел е, че спорният РА е издаден от компетентни органи по приходите, в изискуемата писмена форма и при спазване на административнопроцесуалните правила. Подробно и в хронологична последователност е описал извършените от ревизиращите органи в хода на ревизионното производство процесуални действия, събраните доказателства и възприетото в РА и ревизионния доклад (РД) към него. За безспорно установено съдът приел, че за ревизираните периоди Милчева е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 ЗДДФЛ и е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 6 и чл. 8 ЗДДФЛ за доходите, получени през годините, попадащи в периода на ревизията; за ревизираните периоди тя не е подала ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ; имала е сключени трудови договори и участия в търговски дружества. Съдът определил, че спорът между страните се свежда до правилното определяне от приходните органи на началните салда за 2016 г., 2018 г. и 2019 г., наличието на превишаване на разходите над приходите на ревизираното лице за тези години, размерът на превишаването и съответно задълженията по ЗДДФЛ. Като спорен съдът е възприел и въпроса относно включването на паричните средства на съпруга на Милчева в нейния паричен поток. За да отмени частично и да измени РА, първоинстанционният съд приел, че при формирането на паричните потоци за всяка от годините в обхвата на ревизията, органите по приходите не са съобразили обстоятелството, че крайното салдо за съответната година, и по-точно превишението на доходите над разходите, следва да се вземе предвид като начално салдо за следващата година и че то включва всички налични средства, както парите по банкови сметки, така и тези в брой. В този аспект се е мотивирал, че не приема приложената от ревизиращите органи методика, която се основава на дохода като положително имуществено изменение. Посочил е, че за правилен възприема подхода на проследяване на паричните потоци, съгласно който началното салдо на всеки данъчен период следва да се формира като сума от паричните средства, които са налични в началото на данъчния период, в това число в брой и по банкови сметки, а крайното салдо следва да се формира като към началното салдо се прибавят всички постъпления през данъчния период и от тях се извадят разходите за периода. При това съдът е кредитирал заключенията на ССчЕ, в частите, в които е установено, че превишенията на приходите над разходите за 2015 г. и за 2017 г., съгласно таблиците от РД не са описани и не са посочени в сумата на началните салда за 2016 г. и 2018 г., въпреки че това е следвало да се направи. Отчел е констатациите на вещото лице, че съгласно РА и РД единствените суми, които са пренесени за годините, следващи 2015 г. и 2017 г., са средствата по банкови сметки на ревизираното лице в края на данъчния период и че наличността в брой е 0,00 лв. по съображения, че Милчева не е декларирала и не е представила доказателства за съхранявани парични средства в брой. Съдът взел предвид и това, че в хода на ревизионното производство от страна на органите по приходите не е изследвано кои постъпления и кои разходи на лицето са получавани или извършвани в брой, с оглед посочването им в колона 5 на таблицата от РД и евентуалното им пренасяне в следващ отчетен период. С оглед това и като е кредитирал изчисленията с пренасяне на превишенията на доходите над разходите от предходни години, съдът е установил, че за 2016 г., 2018 г. и 2019 г. се получават суми, различни от посочените в РД. По-конкретно, за 2016 г. разходите надвишават приходите с 11168,51 лв., а за 2018 г. и 2019 г. разполагаемите средства и приходите надвишават разходите съответно с 49569,73 лв. и 37334,51 лв. За да стигне до тези изводи, първоинстанционният съд е кредитирал заключенията на вещото лице, както по отношение на подхода на извършване на изчисленията, така и що се отнася до доходите и разходите на съпруга на Милчева Г. Милчев. Установил е, че Милчев е разполагал с достатъчно парични средства, за да компенсира разходите на съпругата си за 2018 г. и 2019 г. В подкрепа на подобно компенсиране на разходите на съпругата с доходи на съпруга, съдът се е позовал на установените при ревизията финансови взаимоотношения между тях, за което свидетелстват паричните преводи от Милчев към Милчева и сумите, които е теглил от нейни сметки с пълномощно, както и на представените в хода на съдебното производство разпечатки от РА и РД на Милчев за 2018 г. и 2019 г. Предвид това, съдът направил извод, че за 2018 г. и 2019 г. липсва превишение на разходите над приходите на Милчева, респективно за тези периоди не са налице предпоставки за формиране на нова облагаема данъчна основа и за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. За 2016 г. приел, че е налице превишение на разходите над приходите в размер на 11168,51 лв. За така определената сума счел, че ревизираното лице дължи данък върху доходите, който се равнява на 1116,85 лв. и следващи се лихви за забава в размер на 499,76 лв., изчислени от 02.05.2017 г. до датата на издаване на обжалвания РА. Предвид така установеното на база на събраните доказателства и заключенията на основната и допълнителната ССчЕ, първоинстанционният съд направил извод, че със спорния РА на Милчева незаконосъобразно са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за периодите 2016 г., 2018 г. и 2019 г. Счел е, че установеното превишение на приходите над разходите обосновава извод за липсата на основание за преминаване към облагане по реда на чл. 122 ДОПК и съответно за липсата на облагаем доход по смисъла на чл. 123 ДОПК тоест, че не е доказано наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 7 ДОПК (в съдебното решение е посочена т. 2), на основание които е издаден РА. Приел е, че при липса на предпоставките по посочената разпоредба основата за облагане е неправилно определена от органите по приходите. Ето защо, съдът е достигнал до крайния извод, че в частта, с която на ревизираното лице са определени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчните периоди 2018 г. и за 2019 г., РА следва да бъде отменен, а за данъчен период 2016 г. следва да бъде определен нов по-нисък размер на задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, съгласно изложените мотиви. По тези мотиви съставът на АС - Добрич е отменил оспорения РА, в частта относно определените задължения на Милчева по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. в размер на 1523,00 лв., ведно с начислените лихви 372,74 лв. и за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г. в размер на 1223,00 лв., ведно с начислените лихви - 174,97 лв. и е изменил РА, в частта относно определения с него данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. в размер на 2422,00 лв. и лихва в размер на 1083,93 лв., като е определил нов размер на задължението по ЗДДФЛ за 2016 г. 1116,85 лв. главница и 499,76 лихва. Решението в обжалваната му част е валидно, допустимо и правилно по крайния си резултат по следните съображения: За да постанови обжалваното решение, при извършената оценка на заключенията на приетата съдебно счетоводна експертиза по чл. 202 от Гражданския процесуален кодекс съдът е възприел направения от вещото лице извод, че ...предвид ползваната от органите по приходите методика, единственият начин да бъдат пренесени установените превишения на приходите над разходите за даден период в следващ такъв е като средства, съхранени в брой (стр. 7 от основното заключение). Съдът не е съобразил, че така установена презумпция няма и приетото в тази насока в обжалваното решение не почива на позитивното право. Въпреки това обаче, крайните изводи на съда за незаконосъобразност на РА в отменените негови части е правилен като обоснован и в съответствие с материалния закон. Извън вниманието на съда при оценка на експертното заключение е останало посоченото от вещото лице в него, че в хода на производството не са изследвани кои постъпления и кои разходи на Милчева са получавани или извършвани в брой, с оглед посочването им в колона 5 на таблицата и евентуалното им пренасяне в следващ отчетен период (вж. пак там). Вярно е, че съдът е инкорпорирал в решението тази констатация на експерта, но не й е придал необходимата значимост за правилното решаване на спора. Съдът е следвало да съобрази, че при липсата на такива установявания в РД и РА, независимо коя методика е приложена в спорното ревизионно производство, издаденият РА се явява незаконосъобразен само на това основание. Пропускът на приходната администрация да установи поотделно постъпленията на Милчева, получени в брой и по сметка, респективно разходите й, извършвани в брой или безкасово, не може да бъде коригиран на етапа на съдебното оспорване на акта. Липсата на тази относима информация при изготвяне на таблиците с постъпленията и разходите на лицето не дава възможност за достигане до коректен резултат, който да бъде поставен в основата на изводите на съда при преценка законосъобразността на РА. Следваният от органите по приходите подход не дава възможност и за преценка наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Така изложеното дава основание съдебното решение в обжалваната част да бъде оставено в сила като правилно по резултата си. Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение