Решение № 8278 от 11.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9979/2011 г.

Решение № 8278 от 11.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9979/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационните жалби на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. П. при ЦУ на НАП и на "Диамант - Строй" ЕООД, гр. З., чрез пълномощника адв. Н. И. срещу Решение № 1227 от 13.07.2011 г., постановено по адм. д. № 989/2010 г. по описа на Пловдивския административен съд, първо отделение, VII-ми състав. Директорът на Дирекция "ОУИ", гр. П. при ЦУ на НАП атакува съдебното решение в частта, в която е отменен Ревизионен акт № 210900330 от 01.03.2010 г., издаден от С. С. К. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - П., офис С. в частта, потвърдена с Решение № 279 от 23.04.2010 г. на зам.-директора на Дирекция "ОУИ" - П. при ЦУ на НАП, с който на "Диамант строй" ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. З., ул. "Х. А." .№..., ет. ..., ап. ..., обл. С. са допълнително начислени публични задължения по корпоративен данък за 2007 г. за разликата над 3916,76 лева до пълния размер от 17977,54 лева за главницата и за разликата над 1014,03 лева до пълния размер от общо 4654,30 лева за лихвите за забава. "Диамант - Строй" ЕООД, гр. З. атакува съдебното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 210900330/01.03.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. П., офис С., потвърден с решение № 279/23.04.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. П. при ЦУ на НАП, досежно допълнително начислен корпоративен данък за 2007 г. в размер до 3916.76 лв. и лихва за забава в размер до 1014.03 лв. в резултат на извършено преобразуване на финансовия резултат по фактури № 33/24.12.2007 г., № 35/21.12.2007 г., № 40/28.12.2007 г., № 41/28.12.2007 г. и № 59/23.07.2007 г., издадени от ЕТ "Евристрой - Е. Б."; както и в частта на присъдени частично разноски в полза на "Диамант - Строй" ЕООД - 1422.34 лв., вместо пълния техен размер, възлизащ на 2370 лв. В касационните жалби се прави оплакване, че в решението на Пловдивския административен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбите се излагат подробни съображения в тази насока. Дружеството моли Върховния административен съд да отмени решението на Пловдивския административен съд и вместо него да постанови друго такова, с което да уважи жалбата, като отмени изцяло обжалвания ревизионен акт. Претендира се присъждане на разноски за двете инстанции. Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П. при ЦУ на НАП атакува решението в частта, в която РА е отменен и претендира потвърждаване на данъчните актове. Ответният по касационната жалба на дружеството - директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П. оспорва жалбата в приложена по делото писмена защита. Претендира разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Ответният по касационната жалба на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П. - "Диамант - Строй" ЕООД, гр. З. оспорва жалбата и претендира потвърждаване на решението на ПАС. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество - касационната жалба на "Диамант - Строй" ЕООД, гр. З. е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение, а тази на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П. - основателна. Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество са неоснователни. Жалбоподателят "Диамант строй" ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. З., ул. "Х. А." .№..., ет. ..., ап. ..., обл. С. е оспорил Ревизионен акт /РА/ № 210900330 от 01.03.2010 г., издаден от С. С. К. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - П., офис С. в частта, потвърдена с Решение № 279 от 23.04.2010 г. на зам.- директора на Дирекция "ОУИ" - П. при ЦУ на НАП, с който на дружеството са допълнително начислени публични задължения по корпоративен данък в размер на 17 977,54 лева, ведно с прилежащите лихви за забава в размер общо на 4 654,30 лева. С решението си ПАС е изменил процесния РА, като е намалил допълнително определения корпоративен данък от 17 977,54 лева на 3 916,76 лева, а прилежащите лихви за просрочие от 4 654,30 лева на 1 014,03 лева. При произнасянето си по съществото на спора ПАС е приел, че финансовия резултат на ЕООД "Диамант-строй" за 2007 г. следва да бъде преобразуван по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сума в размер на 39 167,63 лева, а не със сумата от 179 775,41 лева, тъй като от заключенията на извършените в хода на делото ССЕ се установява, че дружеството жалбоподател е осчетоводило разход материали по процесните фактури на стойност 39 167,63 лева, а останалите материали на стойност 140 607,82 лева са налични към 31.12.2007 г. Правилно и обосновано ПАС е приел, че "Диамант - Строй" ЕООД е закупило по процесните пет фактури строителни материали на стойност 179 775.41 лв., но от тях през 2007 г. е вложило и е отчело като разход само сумата 39 167.63 лв. Като е съобразил този факт и разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, ПАС правилно е отменил извършеното с РА преобразуване до размера на отчетения от дружеството разход от 39 167.63 лв. и произтичащия от него допълнителен корпоративен данък в размер над 3 916.76 лв. до 17 977.54 лв., ведно със съответната лихва за забава. Настоящата инстанция намира, че съдебното решение е постановено в съответствие с материалния закон - разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, според която не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани, т. е. данъчно преобразуване се извършва само със суми, отчетени от данъчнозадълженото лице като счетоводен разход. Заключенията на основната и допълнителната съдебно-счетоводни експертизи на вещите лица Д. и Герджикова, приети без оспорване по делото, установили, че по процесните фактури са закупени строителни материали на обща стойност 179 775.41 лв., но през 2007 г. от тях са вложени и отчетени като счетоводен разход само 39 167.63 лв. Останалата част от закупените строителни материали в размер на 140 607.78 лв. е налична към 31.12.2007 г. и не е отчетена като разход през процесната 2007 г. Счетоводните документи на "Диамант - Строй" ЕООД, проверени от двете вещи лица, също приети без оспорване по делото, установяващи размера на отчетения счетоводен разход по процесните пет фактури от ЕТ "Евристрой - Е. Б.". Изложените в касационната жалба два аргумента за неправилност на съдебното решение са изцяло неоснователни, тъй като първият аргумент касае липсата на регистрация на фискалното устройство на доставчика. Видно и от касационната жалба, с това обстоятелство се претендира документална необоснованост на отчетени разходи. Но в случая, не са налице отчетени счетоводни разходи и именно на това основание ПАС правилно е отменил частично РА - за сумата от 140 607.78 лв., за която "Диамант - Строй" ЕООД не е отчело счетоводен разход. С втория аргумент се възразява срещу заключенията на двете съдебно-счетоводни експертизи и по съществото си представлява тяхно оспорване, което е недопустимо пред касационната инстанция съгласно трайната и непротиворечива практика на ВАС. Н. повече, на ответната страна изрично е БИЛА указана възможност да постави допълнителни въпроси след приемане на основната ССЕ, но такива не са били зададени. Съдебното решение е в съответствие с разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. ПАС правилно е съобразил разпоредбата на чл. 26 от ЗКПО, съгласно която данъчно преобразуване се извършва единствено със суми, които са отчетени в счетоводния финансов резултат като счетоводен разход. Както изрично е посочено и от вещото лице Д. в приетото по делото заключение на основната ССЕ, самото закупуване и плащане на материали не представлява счетоводен разход и не се отразява в счетоводния финансов резултат. Едва след използване на закупените материали и тяхното изписване чрез влагане в производство, те се отразяват счетоводно като разход по сметка 601 "Разходи за материали", съответно водят до намаляване на счетоводния финансов резултат - със стойността на изписания материал, отчетен като разход. Горното става ясно и от допълнителното заключение на ССЕ, изготвено от вещото лице Г.. Като е съобразил разпоредбата на чл. 26 от ЗКПО и заключенията на основната и допълнителна ССЕ, административният съд е достигнал до правилния извод за незаконосъобразност на РА относно извършеното преобразуване още при придобиване на материалите, без да се изследва въпросът каква част от тях и на каква стойност са изписани до края на 2007 г., респ. - са отразени като разход за този данъчен период. Съдебното решение е в съответствие със заключението на основната съдебно-счетоводна експертиза, прието без оспорване по делото. Вещото лице Д., след проверка на документите по делото и в счетоводството на "Диамант - Строй" ЕООД, дава заключение, че процесните фактури на обща стойност 179 775.41 лв. документират закупени материали, които при придобиването им са осчетоводени по сметка 302 "Материали". Изключение прави само фактура № 59/23.07.2007 г., част от стойността на която в размер на 2 744.50 лв. не е отчетена като материал, а направо като разход за материал по сметка 601 "Разходи за материали"; до края на 2007 г. дружеството е вложило в производство само част от закупените материали на стойност 39 167.63 лв., а остатъкът от закупените материали в размер на 140 607.78 лв. е в наличност към 31.12.2007 г. по дебита на сметка 302 "Материали"; общата стойност на вложените и отчетени като разход през 2007 г. материали, закупени с петте фактури от ЕТ "Евристрой - Е. Б.", възлиза на 39 167.63 лв. Съдебното решение е в съответствие със заключението на допълнителната съдебно-счетоводна експертиза, прието без оспорване по делото. Вещото лице Г., след проверка на документите по делото и в счетоводството на "Диамант - Строй" ЕООД, дава заключение, че по процесните фактури са закупени (доставени) материали на обща стойност 179 775.41 лв. Част от тях на стойност 2 744.50 лв. са вложени от дружеството веднага още при закупуването им (към 23.07.2007 г.) и са отчетени като разход по сметка 601 "Разходи за материали". Останалата част от закупените материали на стойност 177 031 лв. не е вложена веднага и е осчетоводена по сметка 302 "Материали". Материалите, които са налични към 30.12.2007 г. по сметка 302 "Материали", са на обща стойност 140 607.82 лв., подробно посочени по видове и количества в заключението. Изводът на вещото лице е обоснован със самата счетоводна сметка 302, ГФО за 2007 г., Счетоводен баланс за 2007 г. и Акт № 01/30.12.2007 г. за проверка на наличните материални ценности. Строителните материали по процесните пет броя фактури от ЕТ "Евристрой - Е. Б.", които са изписани на разход към 31.12.2007 г., са на обща стойност 39 167.63 лв., т. е. и двете вещи лица по основната и допълнителната съдебно-счетоводна експертиза са установили поотделно едно и също обстоятелство - че през 2007 г. "Диамант - Строй" ЕООД не е отчело разход за закупените материали по процесните пет фактури в пълния размер от 179 775.41 лв., а единствено сумата 39 167.63 лв. Останалата част от закупените материали на стойност 140 607.82 лв. са налични към 31.12.2007 г. и не са отчетени като разход. Съдебното решение е в съответствие с документите на "Диамант - строй" ЕООД, проверени от вещите лица Д. и Герджикова при изготвяне заключенията на основната и допълнителна съдебно-счетоводни експертизи, приети без оспорване по делото, а именно: Фактури № 33/24.12.2007 г., № 35/21.12.2007 г., № 40/28.12.2007 г., № 41/28.12.2007 г. и № 59/23.07.2007 г., издадени от ЕТ "Евристрой - Е. Б.", всяка една от тях придружена с касова бележка от фискално устройство; Разходни касови ордери за извършените от "Диамант - Строй" ЕООД плащания по фактурите - № 19 от 23.07.2007 г. за плащане по фактура № 59/23.07.2007 г., № 6 от 08.12.2007 г. за плащане по фактура № 17/08.12.2007 г., № 11 от 21.12.2007 г. за плащане по фактура № 35/21.11.2007 г., № 9 от 24.12.2007 г. за плащане по фактура № 33/24.12.2007 г., № 14 от 28.12.2007 г. за плащане по фактура № 40/28.12.2007 г., № 17 от 28.12.2007 г. за плащане по фактура № 41/28.12.2007 г.; Сметка 302 "Материали"; Сметка 401 "Доставчици" за м. юли 2007 г. и м. декември 2007 г.; Оборотна ведомост за м. декември 2007 г.; Главна книга за м. декември 2007 г.; Сметка 411 "Клиенти" за м. април 2007 г., м. юли 2007 г. и м. декември 2007 г.; Фактури № 23/11.12.2007 г., № 15/30.07.2007 г., № 14/24.07.2007 г., № 13/24.07.2007 г., № 12/06.07.2007 г., № 02/02.04.2007 г. и № 11/06.07.2007 г., издадени от "Диамант - Строй" ЕООД за последващи доставки; Годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2007 г. с вх. № 210Z0078/28.03.2008 г. в ТД на НАП - гр. С., ведно с отчет за приходите и разходите и счетоводен баланс; Акт № 01 от 30.12.2007 г. за проверка на наличните материални ценности, Заповед № 01/30.12.2007 г. за извършване на инвентаризация на складовата наличност, Доклад от А. А. Б. - счетоводител; Извлечение на счетоводна сметка 302 "Материали" от м. 05.2007 г. до м. 12.2007 г.; Оборотна ведомост за м. 07.2007 г.; Справка-декларация от м. 01.2007 г. до м. 12.2007 г.; Протокол № 1/30.03.2007 г. за изпълнените СМР на обект "Дневен център за деца с увреждания"; Протокол № 1/04.12.2007 г. за завършени СМР на обект "Изграждане на вътрешна водопроводна мрежа на с. Г. извор, община Кирково". Като е съобразил неоспорените писмени доказателства, двете заключения на съдебно-счетоводните експертизи и разпоредбите на ЗКПО, ПАС правилно е отменил РА до размера на отчетения разход от 39 167.63 лв. Съпоставяйки фактите по делото с извършеното тълкуване на правните норми съдът е пристъпил и към изграждане на своите правни изводи по направените оплаквания в жалбата на дружеството. В тази насока са изложени мотиви, че нито една от издадените фактури не е придружена от фискална касова бележка, издадена от надлежно регистрирано фискално устройство, респективно издадените служебни бележки не притежават всички задължителни реквизити, съответно не е доказано наличието на хипотези, при които за издателя на фактурите не е имало задължение да не издава фискален бон по цитираната наредба. Посочено е, че заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-техническа експертиза не променя тези изводи, доколкото липсата на фискален бон от фискално устройство е самостоятелно основание за непризнаване на осчетоводен разход за данъчни цели съгласно чл. 10, ал. 4, изр. последно от ЗКПО. Административният съд е приел за неоснователни доводите на жалбоподателя относно това, че липсата на фискални бонове не може да му бъде вменено във вина, тъй като субективното отношение е ирелевантно за данъчното право. На база на изложеното е направен краен извод за законосъобразност на издадения РА, респективно неоснователност на жалбата. Решението на Пловдивския административен съд е правилно и законосъобразно и в тази му част. Основното оплакване, което се поддържа в касационната жалба е за допуснато нарушение на материалния закон. Навеждат се доводи, че приложеното по делото фактури обосновават извод за извършени продажби, отразени в тях, както и че необосновано административният съд е приел, че търговецът е следвало да свери данните в касовите бележки/бонове с копието от актуалното свидетелство за регистрация на фискално устройство на издателя на фактурите, без да бъде съобразено, че по делото липсват доказателства, че подобно копие е било поставено на видно място в търговския обект. Посочва се, че по този начин се извършва прехвърляне на задължението на доставчика да регистрира и отчита извършените от него продажба на стоки върху получателя на стоката. Правят се и оплаквания, че приемайки поради изложените обстоятелства, че извършените продажба са недействителни, органът по приходите и административният съд допускат нарушение на счетоводния принцип за предимство на съдържанието пред формата, уреден в чл. 4, ал. 1, т. 5 от ЗСч. Направените оплаквания са неоснователни. По от делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от първоинстанционния съд. Правилно е и даденото тълкуване от страна на административния съд на правните разпоредби, относими към спора. Съпоставяйки фактите по делото с извършеното тълкуване на закона, първоинстанционният съд е стигнал до верни изводи, които се споделят напълно от настоящата съдебна инстанция. След като по законодателен път е поставяно изискване за притежание на фискална касова бележка от регистрирано фискално устройство като необходимо условие за признаване на счетоводен разход за данъчни цели - чл. 10, ал. 4 от ЗКПО, то е без значение какви са причините и чия е вината, поради която издадените процесни фактури не са придружени от фискален бон или придружаващия такъв не отговаря на императивни законови изисквания относно неговото съдържание. Неоснователни са и оплакванията за допуснато нарушение на счетоводния принцип за предимство на съдържанието пред формата, уреден в чл. 4, ал. 1, т. 5 от ЗСч, доколкото въпросът за приложение на същия има място, когато са спазени останалите изисквания на счетоводното законодателство, какъвто не е настоящия случай. Правилно е и отбелязването на административния съд, че в настоящия казус спорът не свежда до това, дали доставките по процесните фактури са реални. Законът в лицето на чл. 10, ал. 4 от ЗКПО определя начинът за документиране на разходите за данъчни цели, т. е., и при реални доставки извършените за тях разходи няма да бъдат признати, ако не е спазен предвидения за това ред. Нормата на чл. 10, ал. 4 от ЗКПО има императивно съдържание, същата е насочена към дисциплиниране на стопанските субекти при отчитане на разходите за данъчни цели, респективно за предотвратяване на случаите на укриване на продажби и доходи от тях, поради което не може да бъде тълкувана разширително. Не спазването на нейните изисквания е основание непризнаване на разхода - чл. 26, т. 2 от ЗКПО, в който смисъл финансовият резултат на търговеца за 2007 г. правилно е коригиран в посока увеличение. По изложените мотиви следва да бъде прието, че решението на Пловдивския административен съд не страда от пороците, твърдяни в касационните жалби и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса, разноски не се присъждат. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,