Решение № 12249 от 11.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 4530/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "ЕУРОПТРАНС" ЕООД, чрез адв. С. Чюбатарова Николова срещу решение 337 от 28.02.2023 г. по адм. дело 542/2022 г. по описа на Административен съд Благоевград, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22000121001577-091-001/23.12.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ София, потвърден с решение 453 от 28.03.2022 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София при Централно управление /ЦУ/ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на оспорваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че са налице съществени процесуални нарушения, изразяващи се в издаване на ревизионния доклад и ревизионния акт след законоустановените срокове. Оспорва подписването на ЗВР с валиден КЕП. Твърди, че ревизираното лице не е надлежно уведомено за ревизията. Намира, че в обжалваното решение са налице вътрешни противоречия в мотивите. Посочва, че в противоречие на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) административният съд е приел, че за да се ползва данъчен кредит се изисква задължителна регистрация на общо основание. Излага, че първостепенният съд не е обсъдил факта, че органът по приходите е възстановявал ДДС на ревизираното лице от 2015г. до 2022г. Твърди, че след като задълженото лице е достигнало оборот на 50 000 лева, то следва да се счита за регистрирано по ЗДДС, независимо дали е подадено заявление за такава регистрация или не, респективно да има право на данъчен кредит. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с която да се отмени РА. Претендира разноски по представен списък по чл. 80 от ГПК за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, представляван от юрк. В. Зарева в съдебно заседание оспорва същата и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции по представен списък. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол пред АС - Благоевград е бил РА Р-22000121001577-091-001/23.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 453 от 28.03.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП, с който за данъчни периоди от м. 01.2016г. до м. 03.2016г., от м. 04.2016г. до м. 08.2017г., от м.10.2017г. до м. 11.2018г. и от м. 02.2019г. до м.01,2021г. са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) в общ размер на 71 297,32 лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС и задължения за лихви в общ размер на 25 112,04 лева. Констатирано е, че ЕУРОПТРАНС" ЕООД е регистрирано по ЗДДС, считано от 28.04.2014г., по реда на чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС като промени в регистрацията по ЗДДС не е извършвана. В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество, в качеството си на получател по чл. 11, ал. 2 от ЗДДС, е декларирало доставки на стоки и услуги с право на пълен данъчен кредит с обща данъчна основа 62 528,97 лв. и ДДС общо в размер на 12 506,23 лева. Констатирано е също, че е декларирало и извършени ВОП, както и получени доставки по чл. 82, ал. 2-6 от ЗДДС, за които е издало протоколи по чл. 117 от ЗДДС. Приходните органи са отчели, че същите са отразени в Дневник за продажби и Дневник за покупки за ревизираните периоди с данъчна основа общо в размер на 293 955,90 лева и ДДС общо в размер на 58 791,09 лева. По отношение на тези доставки органите по приходите са приели, че ревизираното лице не се е съобразило с изискванията на чл. 70, ал. 4 от ЗДДС и неоснователно е ползвало данъчен кредит по фактури, издадени от доставчици, регистрирани на територията на страната, както и за получени доставки по чл. 82, ал. 2-6 от ЗДДС. За да постанови решението, съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. АС Благоевград е обосновал извод за материална законосъобразност на оспорения РА. По решаващите изводи на съда, наличието само на специална регистрация по чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС на ревизираното лице е пречка за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 70, ал. 4 от ЗДДС. В мотивите си АС се е позовал на решението на СЕС по дело С-507/16. Подчертано е значението на избора на вида специална регистрация по ЗДДС и е отхвърлен доводът за нарушаване на принципите на правна сигурност и на оправдани правни очаквания. Решението е валидно, допустимо и правилно. Преди да се произнесе по съществото на спора, касационният състав намира за нужно да разгледа наведените възражения за нищожност на РА и РД, които според касатора с оглед липсата на удостоверение по чл. 24, ал. 1 от ЗЕДЕП не са подписани с валиден КЕП по чл. 16 от ЗЕДЕП и следователно - не са издадени от посочените в тях органи по приходите с компетентност по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, респективно - чл. 117 от ДОПК. Посочените твърдения са неоснователни. Видно от административната преписка, приложена към първоинстанционното дело - ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ и са представени както на хартиен носител (л. 14-70), така и на 1 бр. диск (л. 56), въпреки че по делото не са налични данни от ответната в първоинстанционното производство страна да е изисквана допълнителна информация по реда на чл. 184, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК досежно подписите, положени на електронните документи, в това число валидността и удостоверяването на КЕП. Установява се, че върху представените на хартиен носител ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА има следното отбелязване: "Настоящият документ е издаден чрез ИС "Контрол", като електронен документ, подписан с електронен подпис от ...", като именно това са необходимите отбелязвания, служещи като индикация, че създадените като електронни документи са надлежно оформени с подписи от органите по приходите с оглед изискванията на чл. 117, ал. 2, т. 10 от ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК. Наред с това при извършена служебна проверка в публичния регистър, поддържан от доставчика на удостоверителните услуги B-Trust, за валидност на Квалифицирани удостоверения за квалифициран електронен подпис (КУКЕП), издателите на акта са притежавали квалифицирани електронни подписи от 27.11.2020г. 27.11.2021г., 05.03.2021г. 05.03.2022г. и 25.05.2021 г. 25.05.2022г., в който период от време са издадени и ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА. Настоящият съдебен състав счита, че процесният РА към датата на издаването му като електронен документ - 23.12.2021 г. е подписан с валидни квалифицирани електрони подписи на двамата актосъставители - органът по приходите, възложил ревизията и ръководителя на ревизията и като такъв е правно валиден и поражда действие. Същото се установява и по отношение на ЗВР, ЗИЗВР и РД, подписани към датата на издаването им с валидни квалифицирани електронни подписи от издателите им. Направените оплаквания относно изводите на първоинстанционния съд за отсъствие на допуснати нарушения на административнопроизводствените правила не могат да бъдат споделени от настоящата инстанция. По делото няма спор относно издадените заповеди за възлагане на ревизия, определените с тях срокове за извършване на ревизията, датите на извършените процесуални действия и датата на съставяне на ревизионния доклад. Сроковете за извършаване на ревизията и тези за съставяне на ревизионния доклад са регламентирани в чл. 114 и чл. 117 ДОПК. Във формираната съдебна практика по тълкуването на въпросните разпоредби се приема, че сроковете за извършване на ревизията не са преклузивни, а инструктивни и неспазването им може само да игнорира доказателства, които са събрани след този срок, но не може да накърни валидността на ревизионния акт. Касационната инстанция намира за неоснователно и възражението на касатора, че същият не е надлежно уведомен за ревизията, възложена със заповед от 16.03.2021г. Доколкото е предвидена възможност на задълженото лице да ангажира нови и допълнителни доказателства както при административното, така и при съдебното оспорване и същото е упражнило тези си права, то дори и да се приеме, че лицето не е уведомено за ЗВР от 16.03.2021г., същото не води до съществени нарушения на административнопроизводствените правила, водещи до отмяна на ревизионния акт като незаконосъобразен само на това основание. При така даденото тълкуване на закона и изложените факти по делото настоящата съдебна инстанция споделя извода на първоинстанционния съд, че при извършване на ревизията не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, имащи за последица нищожност на издадения ревизионен акт. По приложението на материалния закон касационната инстанция намира, че обжалваното решение на АС- Благоевград е съобразено, както с разпоредбата на чл.97а,ал.5 от ЗДДС, така и със Съюзното право по отношение на извода за вида на идентификацията на получателя за целите на ДДС, като основание за ограничаване на правото му на приспадане на данъчен кредит. Според разпоредбите на ЗДДС, режимът на облагане се прилага по отношение на всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Данъчно задължените лица могат да се регистрират по ЗДДС задължително и по избор (чл.94, ал.3 от ЗДДС). Съгласно чл. 96, ал. 1 ЗДДС (в приложимата за ревизираните периоди редакция) на задължителна регистрация подлежат лицата с оборот над 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца. Останалите лица, осъществяващи независима икономическа дейност, с оборот по малък от посочения в чл.96, ал.1 от ЗДДС не подлежат на задължителна регистрация. Те осъществяват сделки, които не се облагат с косвен данък и поради тази причина се ползват с режим на "освобождаване". По силата на това освобождаване лицата, които не са регистрирани по ЗДДС, макар да осъществяват облагаеми доставки по смисъла на този закон, не начисляват такъв данък и издават фактури без да вписват на отделен ред дължимия ДДС. По делото не е спорно, че през процесните периоди касационният жалбоподател не е бил регистриран на основание чл. 96, ал. 1 ЗДДС или по реда на чл. 100, ал. 1 ЗДДС, по негово желание. Дружеството е притежавало специална регистрация по реда чл. 97а, ал. 2 ЗДДС (в приложимата редакция), съгласно който на регистрация по закона подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка. Разпоредбата на чл. 70, ал. 4 ЗДДС регламентира, че лицата, регистрирани на основание чл.97а, чл. 99 и чл. 100, ал. 2 нямат право на данъчен кредит. Съответно лицата, които не са регистрирани по този закон или са регистрирани на основание чл. 97а, ал. 1 и 2, чл. 99 и чл. 100, ал. 2, нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури и известия към фактури (чл. 113, ал. 9 ЗДДС). Съгласно разпоредбата на чл. 68, ал.1от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон. Следователно, правото на приспадане на данъчен кредит е обусловено от режима, при който данъчно задълженото лице осъществява дейност. Установеният ред за регистрация на данъчно задължените лица по ЗДДС поставя изискване за наличие на определен оборот за нормативно регламентирания период или заявено желание. В редица решения на СЕО/СЕС тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност е посочено като недопустимо отказване на право на данъчен кредит при доставки, по които данъкът се начислява от получателя /самоначисляване/, на основание неспазване на въведени от държавата членка формални изисквания за регистрация или начисляване на данъка /стига сделката да не е укрита и данъчната администрация да разполага с необходимата информация, за да установяване на задължението за ДДС/, или пропускане на срокове за упражняването на правото на данъчен кредит. В този смисъл са решения по дела С-94 и С-95 от 2007 г., дело С-284/11, а също решенията по дела С-385/09, C-392/09, C-438/09, С-280/2010 г. и С-590/13, в които Съдът поддържа цитираното си становище. Същото е ръководено от разбирането, че съобразно принципа на данъчния неутралитет, когато получателят е задължен за начисляване на ДДС, по доставка на стока или услуга, но не е изпълнил това си задължение и впоследствие приходната администрация начисли този данък, тя не може същевременно да не му признае правото на данъчен кредит, позовавайки се на неспазване на формални изисквания, въведени в националното законодателство. В посочените по-горе решения, както и в редица други /касаещи съдебни производства с предмет на спора реалност на доставките/, СЕС многократно застъпва становището, че за да се преотстъпи претендираното от задълженото лице право на данъчен кредит и при самоначисляване, следва да са изпълнени съответните материалноправни изисквания на закона. Член 214, параграф 1, букви г) и д) от Директива 2006/112 урежда съответно случаите, при които данъчнозадължено лице получава на територията на държава членка услуги, за които е задължено да внесе ДДС съгласно член 196 от тази директива, както и тези, при които данъчнозадължено лице е установено на територията на държава членка и предоставя услуги на територията на друга държава членка, за които ДДС се дължи единствено от получателя съгласно същия член 196. Тази разпоредба е транспонирана в българското право с член 97а, ал. 1 и 2 от ЗДДС. С разпоредбата на чл. 70, ал. 4 от ЗДДС по отношение на лицата, регистрирани на основание чл. 97а от ЗДДС, изрично е отречено правото на приспадане на данъчен кредит по получените от тях доставки на услуги с място на изпълнение на територията на РБ. Регистрацията по чл. 97а от ЗДДС е специална, при която данъчният субект не е носител на пълния обем от права и задължения, даващи регистрациите по чл. 96, ал. 1 и чл. 100, ал.1 ЗДДС, включително и на правото на приспадане на данъчния кредит. Допълнителен аргумент за различието в третирането е и нормата на чл. 113, ал. 9 от ЗДДС, съгласно която регистрираните на основание чл. 97а, ал. 1 и 2 от ЗДДС лица, нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури или известия към фактури. Следователно, за целите на облагането, законът приравнява регистрираните на това основание /в случая чл. 97а от ЗДДС/ лица по-скоро към статута на такива, които нямат регистрация по ЗДДС. В случая за ревизираните периоди е установено, че дружеството не е достигнало оборот по смисъла на чл. 96 от ЗДДС, за задължителна регистрация. Не може да бъде сподебен довода на касатора, че в случая се касае за международна търговска дейност от 2015г. и до момента счетоводството е водено по чл.100 от ЗДДС, а регистрацията по чл.97а от ЗДДС е техническа грешка и не води до вредоносен резултат по ЗДДС. От заключението на приетата по делото, неоспорена от страните съдебно-счетоводна експертиза, се установява от отговора по т.7, че дружеството е имало поведение на данъчно задължено лице, регистрирано на общо основание по ЗДДС. Първоинстанционният съд е приел заключението на ССЕ без по делото да са приложени документите въз основа на които е работило вещото лице, но това нарушение не е от категорията на съществените тъй като не се оспорва, съгласно отговора в т.2 от заключението, че за 2013 и 2014 година ревизираното лице няма доставки с място на изпълнение в Р.България. За 2015г. от оборот 66693,74 лева, 7040,96 лева са с място на изпълнение на територията на страната. Съгласно отговора по т.3 от заключението към м. 11.2015г. дружеството е натрупало оборот от 50 000 лв. в рамките на 12 календарни месеца назад, независимо от това дали този оборот е в държави членки на ЕС или в България, поради което е подлежало на регистрация по ЗДДС към 14.12.2015г. Съгласно чл. 113, ал. 9 от ЗДДС регистрираните по чл. 97а, ал. 1 и 2 от ЗДДС лица нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури. Когато дружеството достигне облагаем оборот по смисъла на чл. 96 от ЗДДС, следва да се регистрира задължително на основание ал. 1 от тази разпоредба. Когато не подадде заявление за регистрация , а на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 и чл.67, ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС, начислява ДДС, то за него ще е налице и право на приспадане на данъчен кредит,въпреки липсата на подадено заявление. В този случай органите по приходите не следва да извършат корекции на приспаднатия данъчен кредит по всички фактури, включени в дневниците за покупки, но това правило не важи за случаите на доброволна регистрация. Дружеството разполага с право на доброволна регистрация и следва да манифестира това си право, чрез надлежно подаване на заявление, тъй като органа по приходите не разполага с възможност за служебна регистрация. За ревизирания период дружеството не е достигнало оборот за задължителна регистрация, както и за периода извън ревизията, който е предмет на ССЕ, а именно за 2013, 2014 и 2015г., тъй като заключението на вещото лице в частта по т.3 досежно 2015г., включва оборот по-вече от 50 000 лева, в рамките на 12 календарни месеца назад, но с включените доставки, предмет на специалната регистрация по чл.97а от ЗДДС. Според решението на СЕС по дело С-507/16 в компетентност единствено на националните юрисдикции е преценката на въпроса дали лицето прилага режим на освобождаване от задължението за начисляване на ДДС, който режим съгласно ЗДДС е приложим за лицата с оборот до 50 000 лв., реализиран за 12-месечен период , който факт според СЕС е разделителната линия между положителния и отрицателния отговор на поставените въпроси за допустимост на национална уредба, поставяща ограничения върху правото на приспадане на данъчен кредит чл. 70, ал. 4 ЗДДС. За ревизираното дружество е било възможно да заяви регистрация на основание чл. 100 ЗДДС и то по свой избор е останало в режима на освобождаване, поради което не следва да бъдат споделени доводите в жалбата, касаещи установените с РА задължения. Не може да се приеме, че отказът на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 4 ЗДДС за получаваните доставки на това лице при описаните факти представлява формален подход, неотклонно отричан от СЕС. В тази връзка следва да се посочи, че с чл. 289 от Директивата, е предвидено, че: "Данъчнозадължените лица, които са освободени от ДДС, нямат право да приспадат ДДС в съответствие с членове 167-171 и членове 173-177 и могат да не посочват ДДС в техните фактури". В този смисъл е и нормата на чл.70, ал.4 от ЗДДС, която изключва упражняването на право на данъчен кредит при регистрация по специалния ред. Поради това и съобразно постановеното от СЕС с решението от 15.11.2017 г. по дело С-507/2016 г., следва да се приеме, че по отношение на доставките, получени на територията на страната през ревизираните периоди от касатора, е допустимо ограничението на правото на приспадане на ДДС, тъй като дружеството е било освободено от облагане в страната, в която е установено. В допълнение следва да се изтъкне, че по делото действително се установява, че на ревизираното лице са извършвани многобройни проверки и издавани АПВ, с които са му възстановявани декларираните със СД по ЗДДС суми за възстановяване. Проверка по смисъла на чл. 110, ал. 3 от ДОПК е съвкупност от действия на органите по приходите относно спазването на данъчното и осигурителното законодателство. С проверка могат да се установяват определени факти и обстоятелства от значение за задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски. С проверка не се установяват задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на проверяваното лице, като действаща правна уредба, предоставя възможност за издаване на РА, дори при издаден АПВ за същия период, поради което данъчно-задълженото лице не е поставено в положение на несигурност относно установяването на задълженията му. Не се оспорва факта, че основната дейност на дружеството е свързана с доставки на услуги по чл.21, ал. 2 от ЗДДС, с място на изпълнение на територията на друга държава членка, както и получени доставки на услуги, за които данъка е изискуем от получателя по чл.82, ал.2, т.3 от закона и извършени вътрешнообщностни придобивания на територията на страната. По гореизложените съображения настоящият съдебен състав приема, че обжалваното решение е правилно и следва да се остави в сила. При този изход на спора в полза на НАП следва да бъдат присъдени разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 8370 лева за настоящата инстанция. Пред АС такива не са претендирани, поради което не следва да бъдат присъждани в настоящото производство. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,