Решение № 14336 от 25.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3825/2019 г.

Решение № 14336 от 25.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3825/2019 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" – Б. при ЦУ на НАП срещу решение № 141/30.01.2019 г., постановено по адм. дело № 2529/2018 г. по описа на Административен съд – Б., в частта, с която Ревизионен акт (РА) № Р-02000217005779-091-001/23.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Б., потвърден частично с решение № 167/06.08.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Б. е отменен в частта, с която в тежест на "МАКОР 2008" ООД са определени задължения за ДДС за периода м. 12. 2013 г. в размер на 11 878, 87 лв. и законна лихва в размер на 4 947, 91 лв. и изменен в частта, с която е определен ДДС за периода м. 12. 2014 г. в размер на 3 207, 81 лв. и законна лихва в размер на 1 092, 26 лв. и за периода м. 12. 2015 г. в размер на 3 291, 91 лв. и законна лихва в размер на 761, 91 лв., като размерът на така определения ДДС е намален за данъчен период м. 12. 2014 г. до 308, 58 лв., ведно с дължимата законна лихва върху главницата в размер на 45, 86 лв. и за данъчен период м. 12. 2015 г. до 392, 64 лв., ведно с дължимата законна лихва върху главницата в размер на 18, 45 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В петитума на касационната жалба се сочи, че се иска отмяна на решението като бъдат потвърдени определените с РА задължения за м. 12. 2014 г. и м. 12. 2015 г., а относно задълженията за м. 12. 2013 г. моли съда да определи същите съобразно първия вариант на въпрос № 5 по основното заключение на допусната съдебно-счетоводна експертиза от Административен съд – Б.. И. подробни доводи в жалбата, с които претендира отмяна съдебния акт в оспорените му части и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - "МАКОР 2008" ООД, чрез процесуален представител, изразява становище за нейната неоснователност и претендира присъждане на сторените в касационното производство разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – Б. е законосъобразността на РА № Р-02000217005779-091-001/23.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Б., потвърден частично с решение № 167/06.08.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Б., с който на "МАКОР 2008" ООД са определени задължения по ЗДДС, както следва: за м. 12. 2013 г. - 11 878, 87 лв., м. 12. 2014 г. - 3 207, 81 лв., м. 12. 2015 г. - 3 291, 91 лв., м. 12. 2016 г. - 3 076, 06 лв. и м. 07. 2017 г. - 280, 88 лв. За да достигне до извод за незаконосъобразност на РА в обжалваната му част, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията ревизиращият екип е установил, че през 2013 г. "МАКОР 2008" ООД е закупило автомобил БМВ Х5 с рег. [рег. номер на МПС]. Автомобилът е бил регистриран като товарен, като при придобиването му и при заплащане на разходи по експлоатацията и поддръжката му е ползван данъчен кредит. Констатирано е, че той се ползвал както за нуждите на данъчнозадълженото лице, така и от собственика на капитала и представляващ дружеството. Предвид факта, че дружеството е ползвало право на данъчен кредит при придобиването на автомобила, както и при закупуване на горива и при разходи по обслужването му, ревизиращият екип е приел ползването на автомобила за лични нужди за възмездна доставка на услуга в съответствие с чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Съгласно чл. 12, ал. 1 ЗДДС, тези доставки са определени като облагаеми, а данъчната им основа е определена по реда на чл. 27, ал. 2 ЗДДС, а именно: данъчната основа на доставката на услуги по чл. 9, ал. 3 ЗДДС е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й. Така, в определената при ревизията данъчна основа на база преки разходи са включени: направени разходи за горива, резервни части и консумативи и ежемесечните отчисления за амортизации. В тази връзка, ревизията е приела също, че данъкът по безвъзмездната доставка на услуга за лични нужди става изискуем и на основание чл. 82, ал. 1 ЗДДС, "МАКОР 2008" ООД е следвало да начисли данък по реда на чл. 86, ал. 1 от същия закон, като документира тази доставка с издаване на протокол по смисъла на чл. 117, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Върху така определената данъчната основа на възмездната доставка на услуга по реда на чл. 27, ал. 2 ЗДДС въз основа на тези приети за преки разходи е определен дължимият ДДС по реда на чл. 86, ал. 1 ЗДДС по фактури, описани подробно в РД - в съотношение разходи, свързани със служебно ползване на автомобилите и разходи във връзка с лично ползване на автомобили 50:50. В хода на проведеното административно производство е прието, че следва да се коригира данъчната основа за начисляване на данъка за услугата за лично ползване на автомобила в периода след 01.01.2016 г., в съответствие с чл. 27, ал. 2 ЗДДС, с мотив, че при определяне на сумата на направените преки разходи за използването на МПС, който е заведен като дълготраен актив, следва да се вземе предвид разходът за изхабяването, изчислен по линейния метод за всеки данъчен период в размер на 1/60 от стойността на автомобила, а не в размера на начислените му амортизационни отчисления. Размерът на изхабяването за един данъчен период, приспадащ се за личното ползване на автомобила (50%) в случая е определен по формула, подробно възпроизведена в решението на административната инстанция и впоследствие от решаващия съдебен състав. По делото е допусната ССчЕ, видно от заключението по която, от "БОВА КАР" ЕООД са издадени две фактури с получател "МАКОР 2008" ООД с предмет продажбата на процесния автомобил. Същият е бил регистриран като "товарен", а при придобиването му е бил ползван данъчен кредит. Вещото лице е приело, че процесният автомобил не попада в обхвата на дефиницията за "лек автомобил", съгласно § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, поради което за начисления ДДС при покупката му е налице право на приспадане на данъчен кредит при използването му за независимата икономическа дейност на дружеството. Според даденото заключение, в хода на ревизията са обобщени "разходи за амортизация" на автомобила и "други разходи" за период 2013 г. – 2017 г., като сборът от двата вида разход е разделен в съотношение 50:50. Според експерта тези стойности са послужили при определяне на дължимия ДДС за ревизираните периоди. В дължимия ДДС, начислен върху "други разходи" е бил включен и начисления ДДС върху данъчната основа по двете фактури за придобиване на автомобила. За 2016 г. с решението на директора на Дирекция "ОДОП" е направена корекция на разхода за изхабяване, който според вещото лице следва да бъде изчислен по линейния метод за всеки данъчен период в размер на 1/60 от стойността на автомобила, а не в размер на начислените амортизации. Според експертното заключение за данъчен период м. 12. 2013 г. е направена констатация по ЗДДС, съгласно която е доначислен ДДС в размер на 11 878, 87 лв. Посочено е, че за всички данъчни периоди в обхвата на ревизията, органът по приходите е включил в преките разходи следните елементи: разходи за амортизации и други разходи /гориво и резервни части/, като за 2013 г. в преките разходи е включена и данъчната основа на придобития актив - BMW Х5. Според така изчисленото за м. 12. 2013 г. данъчната основа е определена в размер на 59 394, 35 лв., ДДС - 11 878, 87 лв.; за м. 12. 2014 г. данъчна основа - 16 039, 05 лв., ДДС - 3 207, 81 лв.; за м. 12. 2015 г. данъчна основа - 16 459, 55 лв., ДДС - 3 291, 91 лв. Размерът на задълженията по ЗДДС, при вариант, че за данъчния период м. 12. 2013 г. от сумата на направените преки разходи се изключи сумата за закупуване на автомобила, според ССчЕ, е дължим ДДС в размер на 281, 95 лв. и лихва в размер на 41, 91 лв. Анализирайки събраните доказателства поотделно и в съвкупност първоинстанционният съд е приел, че предметът на спора се свежда до това, използван ли е автомобилът на дружеството за лични нужди на неговия управител, ако е доказано подобно ползване кои данъчни периоди касае то и в какво съотношение спрямо основното му предназначение "за търговска дейност" на жалбоподателя и съответно правилно ли е начислен ДДС, в случаите на определените при ревизията разходи за експлоатация на автомобил БМВ Х5 с рег. [рег. номер на МПС] за лични нужди. В този контекст съдът е съобразил дефиницията за "икономическа дейност" в чл. 3, ал. 2 ЗДДС, както и за "дейност, различна от икономическата дейност на лицето", като е счел, че в случая от събраните доказателства не следва автоматичен извод, че автомобилът е придобит не само за нуждите на икономическата дейност на жалбоподателя, но и за лични нужди на негови служители и свързани с него лица. Според съда фактът, че ППС е товарно и може да участва пряко в строителната и обзавеждаща дейност на дружеството, и редовното му отразяване в счетоводството на дружеството като дълготраен актив още от момента на издаване на окончателната фактура за покупката му, са достатъчни основания да се приеме, че намеренията при закупуването на процесния автомобил са за ползването му изцяло за търговската дейност на "МАКОР 2008" ООД. Съдът е отхвърлил доводите на ревизиращия орган, че от гледна точка на признаване на правото на данъчен кредит от значение е обстоятелството дали в даден период лицето е развивало дейност или колко активна е била тя. Посочил е, че релевантно в тази връзка е само обстоятелството как активът или стоката се включват в тази дейност, която несъмнено може да е и бъдеща такава. Позовавайки се на фактическите установености при ревизията и в съдебното дирене, решаващият съдебен състав е приел, че за данъчен период 2013 г. липсват доказателства за ползването на спорното МПС за лични нужди. Досежно определянето на съотношението, при което автомобилът е бил ползван безвъзмездно спрямо това за икономическата дейност на дружеството, първоинстанционният съд е приел, че доколкото същите са базирани на разликата между доказаното от ревизиращия орган разминаване между отразеното в пътната книжка и пътните листи от една страна, и установените от други източници обстоятелства, на база изминати километри от друга, то така констатираното несъответствие компрометира верността на представените от "МАКОР 2008" ООД частни документи. Посочил е, че лицето не може да черпи права от собственото си противоправно поведение, и е приел за правилно и обосновано от материалноправна гледна точка възприетото с РА съотношение 50:50. С оглед гореизложеното е направил извод, че при тези обстоятелства, на основание чл. 82, ал. 1 ЗДДС ревизираното лице следва да начисли ДДС върху данъчна основа, определена по реда на чл. 27, ал. 2 ЗДДС. Съставът на Административен съд – Б. е изразил несъгласието си с подхода на ревизиращия орган досежно формирането на данъчната основа за периодите преди 2016 г. В тези случаи данъчната основа по чл. 27, ал. 2 ЗДДС за тези данъчни периоди е формирана от сбора на отчетената амортизация и направените други преки разходи, която подлежи на облагане със ставка от 20 %. Отделно, за 2013 г. към тези стойности е добавен и част от начисления ДДС върху данъчната основа по двете фактури за придобиване на автомобила, което съдът е счел за незаконосъобразно. Според съда, при формиране на данъчна основа не следва да бъдат включени дял от начислените амортизации на актива през съответните периоди, както и част от стойността на самия автомобил, представляваща начисления ДДС върху данъчната основа по двете фактури за придобиването му касателно м. 12. 2013 г. В тази връзка са изложени твърдения, че начислените разходи за амортизации не представляват "преки разходи, свързани с извършването на безвъзмездните доставки". С оглед горното и като е приел, че при формирането на данъчната основа на доставката на т. нар. възмездни услуги по чл. 9, ал. 3 ЗДДС не е участвала единствено сумата от направените преки разходи за извършването им, а и други правнонерегламентирани елементи, съдът е направил извод, че начисленият ДДС за данъчни периоди м. 12. 2014 г. и м. 12. 2015 г. е неправилно формиран и следва да бъде изменен съобразно заключението на вещото лице във варианта, изключващ начислените амортизации. Начисленият данък за данъчен период декември 2013 г. съдът е отменил изцяло с мотив недоказаност на твърденията за ползването на МПС-то за дейност извън икономическата на дружеството, но е посочил, че ако такъв данък бе дължим хипотетично, то от размера на данъчната основа следва да бъде извадена и сумата, представляваща част от стойността на процесното МПС, която също не е пряк разход. Като краен резултат, РА е отменен досежно установените задължения за ДДС за периода м. 12. 2013 г., а относно данъчните периоди м. 12. 2014 г. и м. 12. 2015 г. РА е изменен, вследствие изключване от размера на данъчната основа на начислените за съответната година амортизации. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Съгласно чл. 27, ал. 2 ЗДДС, действащ в периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2013 г., данъчната основа на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3 е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й. Съобразно чл. 27, ал. 2 ЗДДС, действащ в периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2015 г., данъчната основа на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 и 2 е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й. Относно данъчните периоди м. 12. 2014 г. и м. 12. 2015 г.: В случая, основният спор между страните е правен и се концентрира върху въпроса следва ли при определяне на данъчната основа по чл. 27, ал. 2 ЗДДС в редакцията й за горепосочените периоди в сумата на преките разходи да бъдат включени и разходи за амортизации на актива в конкретната фактическа обстановка. Според касатора - да, според първоинстанционният съд и ответника - не. Обосновано съдът е приел, че за данъчните периоди м. 12. 2014 г. и м. 12. 2015 г., РА следва да бъде изменен, вследствие изключване от размера на данъчната основа по чл. 27, ал. 2 ЗДДС на начислените за съответната година амортизации. Незаконосъобразен е способът за изчисление на дължимия данък, приложен от данъчната администрация. Начислените разходи за амортизации не представляват "преки разходи, свързани с извършването на безвъзмездните доставки". Те не водят до паричен разход за дружеството, който да бъде квалифициран като пряк такъв за извършване на услугата. Правилата относно отчитането на разходите за амортизации са счетоводни способи, използвани за целите на облагането с преки данъци, чрез които се извършва разсрочване на амортизируемата стойност на актива през отделните отчетни периоди в рамките на срока на годност. Поради това, техният размер не може да бъде приет за данъчна основа за целите на облагането с ДДС, когато активът не се използва за облагаеми доставки. Изложените в този контекст мотиви са в унисон с практиката на ВАС и напълно се споделят от настоящия състав, поради което не следва да бъдат преповтаряни. Съдът обосновано е приел, че поради сходство на фактическия състав следва да бъде съобразено тълкувателно приложимото Решение на Съда на Европейския съюз по дело № С–118/11. След като процесният автомобил е осчетоводен в дружеството като дълготраен материален актив и се използва в икономическата му дейност, заприходен е в счетоводните му регистри като ДМА и извършваните с него дейности са свързани с работата на ревизираното лице, то не е налице основание за непризнаване на начислените за него разходи за амортизация. Относно данъчен период м. 12. 2013 г.: Правилно съдът е приел, че в хода на ревизионното и съдебното производство не са събрани доказателства, които да докажат, че спорният автомобил се е използвал и за лични нужди в обжалваната му част за м. 12. 2013 г., поради което законосъобразно РА е отменен в тази му част изцяло. Несподелима е тезата на касатора, че спорният автомобил се е ползвал освен за независимата икономическа дейност на дружеството и за лични нужди. Изложеното в касационната жалба в тази връзка не кореспондира със събраните по делото доказателства, още повече, че видно от тях МПС е придобито в края на м. 11. 2013 г. Като е стигнал до този извод законосъобразно първоинстанционният съд е отменил изцяло ревизионният акт за данъчния период м. 12. 2013 г. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените в касационното производство разноски, възлизащи на сумата от 760 лв. заплатено адвокатско възнаграждение. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение