Решение № 12459 от 20.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12336/2014 г.

Решение № 12459 от 20.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12336/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), против решение № 4917 от 16.07.2014 г. по адм. д. № 11439/2013 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отменен ревизионен акт (РА) № 291300004/25.04.2013 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" ("ГДО"), потвърден с Решение № 1833 от 28.10.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на "Строително предприемачески холдинг" ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 996 584,95 лева и е начислена лихва за забава в размер на 613 767,05 лева за данъчни периоди: м. 10 и м. 11.2008 г., м. 01, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 07 и м. 12. 2009 г., м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 08, м. 10, м. 11 и м. 12.2010 г., м. 02, м. 03 и м. 04.2011 г., за доставки по фактури, издадени от "Строймар" ЕООД, "Сатурн 73" ООД, "Матеев Строй Комерс" ЕООД, "Стил пропърти 2007" ЕООД, "Агро Мираж" ЕООД и "Машино Комплекс Груп" ЕООД. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно - постановено в нарушение на материалния закон и необосновано, касационно основание за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК и постановяване на ново решение, с което да бъде отхвърлена жалбата срещу РА. В касационната жалба са изложени подробни съображения в подкрепа на становището и искането. Отправя искане за прилагане на разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, присъдено на ответника от административния съд. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът "Строително предприемачески холдинг" ЕООД, представлявано от управителя Георги Иванов Георгиев, чрез пълномощника адв. Левиева, оспорва касационната жалба в съдебно заседание. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. С обжалваното решение е отменен РА № 291300004/25.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "ГДО", потвърден с Решение № 1833 от 28.10.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на "Строително предприемачески холдинг" ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 996 584,95 лева и е начислена лихва за забава в размер на 613 767,05 лева за данъчни периоди: м. 10 и м. 11.2008 г., м. 01, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 07 и м. 12. 2009 г., м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 08, м. 10, м. 11 и м. 12.2010 г., м. 02, м. 03 и м. 04.2011 г., за доставки по фактури, издадени от "Строймар" ЕООД, "Сатурн 73" ООД, "Матеев Строй Комерс" ЕООД, "Стил пропърти 2007" ЕООД, "Агро Мираж" ЕООД и "Машино Комплекс Груп" ЕООД. Административният съд е приел, че незаконосъобразно с РА е отказано да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 996 584,95 лева с предмет - извършени СМР на обекти: Пречиствателна станция за отпадни води (ПСОВ) - Хасково, ПСОВ - Пазарджик, осем стари депа за отпадъци - Кърджали и ж. п. линия Карнобат - Синдел, подучастък "ж. п. тунел 1" в участъка "Лозарево- Прилеп" от км. 18+663 до км. 20+108, по договори и приемо-предавателни протоколи към фактурите, издадени от "Строймар" ЕООД, "Сатурн 73" ООД, "Матеев Строй Комерс" ЕООД, "Стил пропърти 2007" ЕООД, "Агро Мираж" ЕООД и "Машино Комплекс Груп" ЕООД. След като е обсъдил сбраните по делото доказателства, съдът е стигнал до извод, че процесните фактури, издадени от преките доставчици, удостоверяват осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, надлежно документирани с първични счетоводни документи и осчетоводени на база същите, което води до извода за надлежно възникнало право на данъчен кредит за получателя и за неправилно постановен отказ на същото на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Така постановеното съдебно решение е правилно и законосъобразно. Касационната жалба е изключително подробна, но фактическите и правни доводи, които се съдържат в нея са поддържани и в производството пред първата инстанция, а решаващият съд ги е обсъдил задълбочено и последователно и не е необходимо да бъдат възпроизвеждани от настоящата инстанция, която ги споделя изцяло. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че изводите на съда за безспорно доказана реалността на процесните доставки от страна на преките доставчици "Строймар" ЕООД, "Сатурн 73" ООД, "Матеев Строй Комерс" ЕООД, "Стил пропърти 2007" ЕООД, "Агро Мираж" ЕООД и "Машино Комплекс Груп" ЕООД са неправилни и некореспондиращи с доказателствата. Съдът правилно е установил спорните по делото факти и като е обсъдил всички събрани доказателства правилно е приел за доказано, че спорните доставки са реално осъществени от "Строймар" ЕООД, "Сатурн 73" ООД, "Матеев Строй Комерс" ЕООД, "Стил пропърти 2007" ЕООД, "Агро Мираж" ЕООД и "Машино Комплекс Груп" ЕООД чрез използването на машини и оператори на машини на техни контрагенти. Правилно съдът се е позовал на решението по делото Макс Пен - решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, а именно, че Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато, въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия - посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама - нещо, което запитващата юрисдикция следва да провери. В конкретния случай първоинстанционният съд правилно и законосъобразно е приел, че приходните органи не са посочили обективните данни, от които да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. Липсата на доказателства за материална и кадрова обезпеченост на доставчиците, не може да обоснове извод за липса на облагаема доставка между същите и ревизираното лице, когато са налице доказателства за реалността на преките доставки - фактури, договори между ревизираното лице и доставчиците за извършване на СМР, двустранно подписани приемно-предавателни протоколи и протоколи обр. 19 за установяване завършеност на СМР. По делото е установено по несъмнен начин (а това не се и оспорва от приходната администрация), че обектите: Пречиствателна станция за отпадни води (ПСОВ) - Хасково, ПСОВ - Пазарджик, осем стари депа за отпадъци - Кърджали и ж. п. линия Карнобат - Синдел, подучастък "ж. п. тунел 1" в участъка "Лозарево-Прилеп" от км. 18+663 до км. 20+108 са изпълнени. За реалното извършване на посочените СМР свидетелстват наличните строителни книжа, като това правилно е съобразено от първостепенния съд, така и даденото заключение от вещото лице по приетата без възражения и неоспорена СТЕ. Наред с това правилно административният съд въз основа на неоспореното заключение по СТЕ е констатирал и съответствие между посочените отделни видове СМР и договореното. Според приетото в хода на производството и неоспорено заключение на ССчЕ се установява, че при извършената проверка в счетоводството на "Строително-предприемачески холдинг" ЕООД в разход и в последствие като готова продукция по съответните партиди, наименовани на строителни обекти в съответствие с изискванията на ЗСч и действащите международни счетоводни стандарти, са отчетени процесните по делото фактури от посочените по горе доставчици. "Строително предприемачески холдинг" ЕООД е отразило в съответствие с действащата нормативна база в приход за съответния период на издаване извършените доставки по фактури, издадени на Консорциум Байуотър - СПХ, Консорциум Хидрострой - СП Холдинг, Аксиона Агуа - СА Строително предприемачески холдинг и ДЗЗД ДП ТСВ-СП Холдинг. В счетоводството на ревизираното лице са налице първични счетоводни документи, които да обосноват счетоводното документиране на стопанските операции, свързани с възложените СМР по договори, сключени между "Строително предприемачески холдинг" ЕООД и "Строймар" ЕООД, "Сатурн 73" ООД, "Матеев Строй Комерс" ЕООД, "Стил пропърти 2007" ЕООД, "Агро Мираж" ЕООД и "Машино Комплекс Груп" ЕООД. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че административният съд е допуснал нарушение на чл. 202 от ГПК, тъй като не е обсъдил заключенията по извършените експертизи заедно с другите доказателства по делото. При съобразяване с процесуалните правила Административен съд София-град е направил точен анализ на всички доказателства, от което е установил правилно относимите към спора факти. При установяване фактическата обстановка по спора в мотивите на съдебното решение са обсъдени всички твърдения на двете страни относно правното значение на отделни документи, тяхната доказателствена стойност, както и връзката по между им. Правилно съдът е приел за доказано реалното изграждане на обектите и съответно извършване на СМР. Неоснователно се явява и твърдението в касационната жалба, че в нарушение на чл. 193, ал. 3 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК първоинстанционният съд е разместил доказателствената тежест при оспорване на частен документ. Съгласно чл. 193, ал. 1 от ГПК заинтересованата страна може да оспори истинността на документ най-късно с отговора на съдопроизводственото действие, с което той е представен. Когато документът е представен в съдебно заседание, оспорването може да бъде направено най-късно до края на заседанието. Фактурите и приемо-предавателните протоколи не са оспорени от данъчната администрация по съответния ред и тази възможност е преклудирана на основание чл. 193, ал. 1 то ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. В тази връзка следва да се изложи, че единствено твърдението на приходните органи, че процесните фактури са с невярно съдържание, без наличието на конкретно оспорване на същите пред съда не е достатъчно за откриване на производство по чл. 193 от ГПК. Административният съд правилно и законосъобразно е разпределил доказателствената тежест в процеса, поради което и не е налице твърдяното в жалбата процесуално нарушение. Видно от обжалваното решение АС София-град е установил фактите, касаещи спорния предмет, описал е събраните доказателства, задълбочено ги е обсъдил с оглед доказателствената им сила като частни писмени документи и е разгледал констатираното от вещите лица по ССчЕ и СТЕ. Анализирани са всички писмени доказателства и правилно първостепенният съд се е съсредоточил върху изследването на преките доставки, доколкото предходните доставки не са определящи за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Настоящата инстанция намира, че твърдението в жалбата, че е налице данъчна измама е неоснователно. Необосновано е и изложеното, че поради фактът, че в националното и европейското законодателство няма легална дефиниция на понятието "данъчна измама", в мотивите на оспорвания ревизионен акт не се е използвал такъв термин. В т. 4 от диспозитива на Решение от 6.09.2011 г. по дело С-324/11 на СЕС (правилно цитирано и в първоинстанционното решение) е прието, че когато данъчният орган предоставя конкретни улики за наличието на данъчна измама, Директива 2006/112 и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка. Пак там е казано, че "при все това в положение като разглежданото в главното производство правото на приспадане може да бъде отказано само когато данъчният орган установи, въз основа на обективни данни, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки." В настоящия случай в хода на производството данъчният орган не е посочил конкретни улики за наличието на данъчна измама. Същият не е установил, въз основа на обективни данни, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Неоснователно е и твърдението на приходните органи, че ревизираното дружество е следвало да докаже присъствието на работници на доставчиците на строителния обект, както и да представи доказателства за закупуването и транспорта на вложените в СМР материали. Всъщност данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице (решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на Съда на Европейския съюз). В конкретния случай в РА не се съдържат констатации за извършени данъчни измами, а за липса на реалност на доставките на услуги от процесните доставчици и неправомерност на начисляването на данъка от тях, което рефлектира върху възникването на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по фактурата, но на практика се описва евентуално неправомерно поведение, за което не са събирани и обсъждани обективни данни и не е направена съответната правна квалификация. В същото решение СЕС тълкува, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС. Това следва пряко от диспозитива на тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав Решение на СЕС от 6.09.2012 г. по дело С-324/11 г., според т. 2 и т. 3 от който: "Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Следователно правото на приспадане не може да бъде отказано поради посочения факт, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени." В този аспект следва да се съобрази и изложеното в Решение на Съда на ЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, в което отново се подчертава необходимостта националният съдия да съобрази всички фактически обстоятелства и въз основа на тях да изгради заключението си за реалност на доставките, като се уточнява, че "обстоятелството, че доставената услуга не била действително извършена от посочения във фактурите доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не били оправдани в счетоводната им документация или се оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане." При наличие на пряко доказване на всички факти от значение за осъществяване на доставките по данъчните фактури, по които ревизираният субект е декларирал право на данъчен кредит, не е налице законово основание да му бъде отказано това право. Като е достигнал до същите правни изводи административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила. Неоснователни са и оплакванията на касатора относно размера на присъдените от административния съд разноски в полза на ответника по касация. Видно от процесуалното поведение на касатора, в хода на първоинстанционното производство не е направено възражение за прекомерност на направените от жалбоподателя разноски, поради което съдът не следва да се произнася служебно в тази насока. Не са налице и предпоставките за прилагане на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, тъй като приетата незаконосъобразност на ревизионния акт не се обосновава и мотивира единствено въз основа на представените пред съда писмени доказателства, които е можело да бъдат събрани и в хода на ревизионното производство при проявена процесуална активност от страна на приходните органи. С оглед изхода на спора на касатора не се дължат разноски, такива не се дължат и на ответната страна, тъй като не е направила искане за това. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение