Решение № 1796 от 15.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6443/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на Джи Ем Би ССС ООД, с ЕИК по БУЛСТАТ [номер], със седалище и адрес на управление: гр. София, бул. Арсеналски 2, подадена чрез пълномощника му адв. Бърчев, против Решение 2966/02.05.2023 г. на Административен съд - София - град (АССГ), постановено по адм. д. 7475/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-22002220005690-091-001/08.04.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден от директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика (ОДОП) - София при ЦУ на НАП с Решение 968/28.06.2021 г., и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 5 543.79 лв.

С доводи за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК, касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да му се присъдят направените разноски.

Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП - София - оспорва същата чрез пълномощника си юрк. Мирчева и заявява искане за потвърждаване на първоинстанционното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд в настоящия тричленен състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

Предмет на правния спор, с който е сезиран АССГ, е законосъобразността на РА Р-22002220005690-091-001/08.04.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Със същия са установени на Джи Ем Би ССС ООД за ревизираните периоди задължения в общ размер 46 172.40 лв. (главница и лихви) за: 1. ДДС - 22 391.31 лв. и лихви - 7 870.27 лв.; 2. корпоративен данък за 2017 г. и 2018 г. - 12 456.40 лв. и лихви 3 454.42 лв.

АССГ правилно е приел, че оспорването на РА е допустимо. Обосновал е изводи за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган, в което не са допуснати съществени процесуални нарушения.

Съдът е изложил подробно констатациите на приходните органи въз основа на събраните в ревизионното производство писмени доказателства, обсъдил е приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и е обосновал извод за това, че са съответни на материалния закон отказът на правото на приспадане на ДДС и преобразуването на финансовия резултат (ФР) с непризнатите разходи.

Задълженията на Джи Ем Би ССС ООД за ДДС са установени с РА в резултат на непризнато от приходните органи право на приспадане на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС с мотиви за липса на доставки по фактурите от следните доставчици:

• три фактури от Патриция ООД с ДДС в общ размер 172.41 лв., които са издадени на друг получател, различен от жалбоподателя;

• фактура 9 .13/30.04.2018 г. от Хъмфрито Трейд ЕООД с предмет услуга по договор от 01.04.2018 г. контрол на персонала на Кафе бар Cache с ДДС в размер на 1 000 лв.;

• фактура 1534/18.05.2017 г. от Мартинели ЕООД с ДДС 136 лв. за изработване на тента;

• 11 фактури от Виктория Корпорейшън 2014 ЕООД с ДДС 13 397.49 лв. за доставки на хранителни продукти кашкавал, краве сирене, свинско месо, пилешко филе, яйца и др.;

• 6 фактури от Делта 81 ЕООД с ДДС 7 684.42 лв. за доставки на кашкавал, краве сирене, деликатесен продукт.

За 2017 г. допълнителният корпоративен данък е установен с РА в резултат на непризнати разходи на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО в общ размер 75 871.15 лв. по 6 от фактурите от Виктория Корпорейшън 2014 ЕООД и 6-те фактури от Делта 81 ЕООД; по фактурата от Мартинели и по една от фактурите от Патриция . Не е признат и разход в размер на 12 612.50 лв. по фактура 971/08.04.2016 г., издадена от Ефективни сгради България ЕООД, на основание чл. 67 ЗКПО.

За 2018 г. допълнителният корпоративен данък е установен с РА в резултат на непризнати разходи в общ размер 36 080.47 лв. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО по 5 от фактурите, издадени от Виктория Корпорейшън 2014 ЕООД, две от фактурите от Патриция и по фактурата от Хъмфрито Трейд .

Жалбоподателят не оспорва, че погрешно е осчетоводил трите фактури от Патриция , тъй като не е получател по тях и не са му били доставени описаните стоки. Не навежда доводи за неправилност на съдебното решение, потвърждаващо РА в частта му на непризнато право на данъчен кредит по тях и непризнаване на разходите. Той не оспорва и правилността на решението на АССГ относно преобразуването на ФР с разходите в размер на 12 612.50 лв. по фактура 971/08.04.2016 г., издадена от Ефективни сгради България ЕООД, формиращи данъчен амортизируем актив, които на основание чл. 67 ЗКПО не се признават за данъчни цели.

По отношение на фактурите от Виктория Корпорейшън 2014 ЕООД и Делта 81 ЕООД:

Правилно е приел административният съд, че жалбоподателят не е доказал материалноправните предпоставки за признаване правото му на данъчен кредит по тези фактури - осъществяването на доставките на стоки и използването на тези стоки за неговите следващи облагаеми доставки.

Следва да се посочи обаче, че четири от фактурите от Виктория Корпорейшън 2014 ЕООД не са представени нито при първоначалната ревизия, нито при повторната такава, нито в съдебното производство - фактурите с номера 1 202/01.11.2017 г., 1 334/15.02.2018 г., 1 335/20.02.2018 г. и 1 336/23.02.2018 г. Фактура 1 214/12.11.2017 г., посочена от вещото лице като липсваща, се съдържа в папка 3 на л. 537 заедно със стокова разписка към нея.

По посочените четири фактури жалбоподателят не доказва изпълнение на формалното изискване на чл. 71, т. 1 ЗДДС, точно транспониращ чл. 178, б. а) от Директива 2006/112. Това формално законово изискване задължително трябва да е налице, за да може данъчнозадълженото лице да упражни правото на приспадане на ДДС. (виж в този смисъл Решение от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06, т. 41 и цитираната там практика).

Останалите фактури от посочените двама издатели са придружени от стокови разписки, които не доказват предаване и приемане на стоките, тъй като или съдържат подпис само за получател или не съдържат никакви подписи. Проверката от страна на съда за наличието на облагаема доставка следва да се извърши в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право (виж т. 46 от Определение на СЕС от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo и цитираната там съдебна практика).

По аргумент на чл. 24, ал. 2 ЗЗД в практиката си Върховният административен съд приема, че при доставки на стоки като процесните е необходимо да бъде доказано предаването и приемането им с нарочно съставен документ, удостоверяващ посоченото обстоятелство. Още в по-голяма степен това важи в конкретния случай, тъй като в счетоводството на жалбоподателя всички стоки са заведени само стойностно по сметка 302 Материали .

ССЕ потвърждава и изводът на приходните органи, че от счетоводните записвания в счетоводството на ревизираното дружество е невъзможно да се установи използването на стоките по тези фактури за дейността му.

В ревизираните периоди жалбоподателят осъществява дейност в обект Кафе бар Cache, но от представените от него справки не се установяват изписани стоки като тези по процесните фактури от двамата доставчици и в посочените големи количества свинско месо само по фактурите от Виктория от м. 12/2017 г. 787.65 кг., свинска пържола врат 741.682 кг., пилешко филе 851.126 кг., при положение, че се твърди, а и това е видно от представеното меню, че в заведението се предлагат сандвичи, брускети, салати. За три месеца от Делта са фактурирани общо 1 594.95 кг. кашкавал и 1 647.414 кг. сирене.

Както беше посочено, всички стоки са заведени само стойностно по сметка 302 Материали , което според експерта изисква използването на допълнителен търговско складов софтуер, в който да се въвеждат всички доставки по видове и количества стоки и чрез който се отчита приключването на всяка поръчка, като в него следва да се въведат използваните рецепти за приготвяне на храната.

Джи Ем Би ССС ООД използва такъв програмен продукт, разработен от Мистрал Софтуер ООД, за който в счетоводството му са налице данни за заплащан абонамент, но за целите на ревизията дружеството не е предоставило данни от тази програма. Според чл. 123, ал. 1 ЗДДС той следва да води подробна счетоводна отчетност, която е достатъчна за установяване задълженията му по този закон (в този смисъл и т. 64 от решението на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben kft, Pеter Dаvid), но не е изпълнил това свое задължение. Освен това, в негова тежест е да докаже наличието на посочените по-горе две материалноправни предпоставки за признаване правото му на приспадане на ДДС, с която доказателствена тежест в случая не се е справил.

С оглед изложеното настоящия съдебен състав намира, че в съответствие с приложимите материално правни норми АССГ е потвърдил РА в частите му, в които са установени задължения на ревизираното лице за ДДС и ЗКПО в резултат на непризнато право на данъчен кредит и преобразуване на ФР с разходите по фактурите от Виктория Корпорейшън 2014 ЕООД, Делта 81 ЕООД и Патриция ООД, както и в резултат на преобразуването на ФР с разхода по фактурата от Ефективни сгради България ЕООД. Мотивите на съда във връзка с установените задължения за пряк данък на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК не следва да се преповтарят.

Не е налице спор между страните по делото за това, че тентата, предмет на фактурата от Мартинели , е налице в обекта на жалбоподателя, т.е. поради липсата на представени от доставчика документи и писмени обяснения за това, че е разполагал с кадрова и техническа възможност да я изработи, би могло да се приеме, че с издаването на фактурата се прикрива действителния доставчик с измамна цел (действителният доставчик не издава фактура и не начислява ДДС, ако е регистриран по този закон, но получателят приспада ДДС въз основа на недостоверна фактура).

Посоченото обстоятелство обаче не е доказано от страна на приходните органи, върху които е доказателствената тежест, което налага извод, че отказът на правото на данъчен кредит е необоснован (виж т. 66 от Определение на СЕС от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo, т. 29 от Решение на СЕС от 13 февруари 2014 по дело С-18/13, Макс Пен, т. 49 от Решение на СЕС от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben, Pеter Dаvid). Поради това неправилно съдът е потвърдил акта в частта му на непризнато право на данъчен кредит по тази фактура и в частта му, в която не е признат разходът по нея за целите на облагането с пряк данък.

Налице е право на приспадане на ДДС и по фактура 9 .13/30.04.2018 г. от Хъмфрито Трейд ЕООД. Услугата има ясен предмет, формулиран в договора. Според него възложителят възлага, а изпълнителят приема да извършва посещения на обекта и да наблюдава и коментира дейността на персонала, като отчита положителните страни и недостатъците, които следва да се отстранят. Както правилно е посочил съдът в своето решение, според чл. 24, § 1 от Директивата ДДС доставка на услуги" означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки.

Представени са отчети от наблюдение върху дейността на персонала на кафе бара, подписани от управителя на дружеството доставчик, съдържащи и препоръки. След като приходните органи не оспорват, че в периода на подписване на договора и изпълнението му Джи Ем Би ССС ООД е осъществявало дейност в посоченото заведение (от м. март 2016 г.), то липсата на данни за това, че работещите са били наети по трудови правоотношения, не е обосновава извод, че не е имало персонал.

С оглед изложеното не е налице и основанието на чл. 26, т. 2 ЗКПО за непризнаване на разхода по тази фактура.

По тези съображения решението на АССГ следва да се отмени в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА относно непризнато право на данъчен кредит по фактура 9 .13/30.04.2018 г. от Хъмфрито Трейд ЕООД в размер на 1 000 лв. и по фактура 1534/18.05.2017 г. от Мартинели ЕООД в размер на136 лв., както и в частта му на установените допълнителни задължения по ЗКПО във връзка с непризнатите разходи по тях, и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. (ДДС - 1 000 лв. и лихва 294.47 лв.; ДДС 136 лв. и лихва 52.67 лв.; корпоративен данък - 100 лв. и лихва 20.53 лв.; корпоративен данък - 68 лв. и лихва 20.87 лв.).

На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните за двете съдебни производства следва да се присъдят разноски, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата. Жалбоподателят е доказал разноски за първата инстанция в размер на 650 лв. (държавна такса и депозит за вещо лице) и за настоящата в размер на 469.03 лв. държавна такса. При доказани разноски в размер на 1 119.03 лв. му се дължат 41 лв. разноски за двете съдебни производства.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд в състав на първо отделение