Решение № 17287 от 19.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6045/2013 г.

от Рамковия договор частичното плащане по чл. 9.

(а) става налично за разпореждане от страна на съответните продавачи по тяхно усмотрение при подписване на рамковия договор за разлика от останалите договорени частични плащания по чл. 9.

(б), чл. 9.

(в) и чл. 9

(г) по друга доверителна сметка, при които са поставени допълнителни условия за ставането им "налични за продавачите". Изпълнението на чл. 10. (1), а именно използването на постъпилите по сметката по чл. 9.

(а) суми от продавачите, се установява от заключението на вещото лице, според което от тези суми са осчетоводени при Дружествата Обзор I, II, II и IV като постъпления, а от тази сметка са извършени плащания на дължимия ДДС, отразен в спорните фактури, издадени от продавачите. Изпълнението на парично задължение на Дружествата Обзор I, II, III и IV към бюджета от сметката с титуляр "Обзор Дивелъпмънт " ЕАД също представлява факт, който трябва да се отчете при формиране на извода, че наредените от купувача "Обзор Бийч Резорт Мениджмънт" ЕООД суми са постъпили в разпореждане на продавачите Дружествата Обзор I, II, III и IV чрез довереника им "Обзор Дивелъпмънт " ЕАД. Действителните отношения между страните по Рамковия договор, включително съществуването на отношения между доверители ( Дружествата Обзор I, II, III и IV) и довереник ("Обзор Бийч Резорт Мениджмънт" ЕООД) се установяват от неговото съдържание и извършваните от тях следващи правни действия, дори и без допълнително представения договор за доверително управление, който е оспорен като такъв без достоверна дата. По изложените съображения касационната инстанция намира за неоснователни доводите в касационната жалба относно наличието на фактите на получаване на плащанията по спорните фактури от техните издатели, но за основателни оплакванията относно правното значение на тези факти. Съгласно чл. 25, ал. 7 от ЗДДС когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. Според чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, поради което при извършване на т. н. "авансово плащане" за лицето, което го е извършило като получател по доставка, чието данъчно събитие не е настъпило според общите правила, възниква право на приспадане на данъчен кредит за размера на начисления от неговия доставки данък. В случая административният съд неправилно се е позовал на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС и чл. 25 от ЗДДС, за да приеме, че е настъпило данъчно събитие и е осъществена реална доставка, поради което незаконосъобразно на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС с РА е отказано право на данъчен кредит на "Обзор Бийч Резорт Мениджмънт" ЕООД, но на практика е обсъждал датите на извършените плащания и спрямо тях е преценявал настъпване на данъчно събитие и осъществяване на облагаеми доставки. Рамковия договор от 21.06.2011 г. има за предмет прехвърляне на право на собственост по отношение на индивидуализирани движими вещи и недвижими имоти, което и към настоящия момент не е прехвърлено на купувача. Не е установено в кой момент е настъпило фактическото предаване на обектите на Рамковия договор, по отношение на които в него е постигнато съгласие да бъде получено от купувача правото да се ползват след плащане на сумите както по чл. 9.

(а), така и по чл. 9.

(б) и за евентуално продължаване на ползването до 15.09.2011 г. Следователно очевидно е съгласието на страните по предварителния договор за покупко-продажба, както може да бъде дефиниран Рамковия договор от 21.06.2011 г., че фактическото държане на обектите му се осъществява на друго основание, а не по силата на този договор. Плащането на сумите по чл. 9.

(б) не е изследвано по настоящото дело, но от съдържанието на анекса от 02.05.2012 г. може да се приеме, че не е извършено към сключването му. След като фактическото предоставяне на предмета на договора не е осъществено по повод тази облагаема доставка на стоки не може да се дефинира самостоятелно като такава по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 2 от ЗДДС с всички правни последици от това. Няма твърдения от страна на ревизираното лице, че в по-ранен момент от издаване на спорните фактури, по които е упражнило правото на данъчен кредит, е осъществена облагаема доставка на стоки поради фактическо предоставяне на стоки по договор, в който е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху нея под отлагателно условие или срок и на това основание за него е възникнало право на приспадане. В този смисъл е неотносимо и позоваването в първоинстанционното решение на становище № 24-0047/08.11.2007 г. на изпълнителния директор на НАП, още повече, че изследваните от решаващият съд факти са настъпили в един и същи данъчен период. В спорните фактури стопанската операция е посочена като "първо плащане по рамков договор", данъчната основа е определена като равна на платената сума, въз основа на нея е изчислен и начисления данък, следователно никой не е третирал фактическото предаване на обектите като настъпване на данъчно събитие, защото не е извършено по повод договор за прехвърляне на собственост. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира за правилен подхода на органите по приходите и на решаващият съд да изследват доколко частичните плащания по този предварителен договор обуславят изискуемост на данъка от получателите на плащането, респективно възникване на право на приспадане на данъчен кредит за извършилия частично плащане преди прехвърляне на правото на собственост. При извършване на частично (или пълно) плащане преди настъпване на данъчното събитие, определено по правилата на чл. 25, ал. 2, 3 и 4 от ЗДДС, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането). За да възникна правото на приспадане на данъчен кредит по аргумент на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС в момента, когато данъкът е станал изискуем, то е необходимо да са налице и всички предпоставки на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС за съществуването на това право т. е. включително и наличие на облагаема доставка по повод на която е извършено плащането. Неосъществяване на доставките на стоки, по повод на които е извършено плащане на парични суми определя начисляването на данък като извършено без основание, респективно не може да породи право на приспадането му. Договореното прехвърляне на право на собственост с Рамковия договор от 21.11.2006 г. не е осъществено, а ползването на обектите му е възприето от страните по него като оценяемо в пари, дефинирани като плащане на "наем". Изрично е постигнато съгласие относно получените частични плащания да се считат като плащане по повод ползването на обектите за периода до 15.09.2011 г. (чл. 8.2 от анекс от 02.05.2012 г. към Рамков договор от 21.06.2011 г.). Следователно страните по спорните фактури са постигнали последващо съгласие с обратна сила да променят характера на отношенията си, което рефлектира върху предмета на стопанската операция по тях. Тези последващи изменения са основания да се приеме, че е развалено постигнатото съгласие за получаване на частично плащане по договор за покупко-продажба и е сключен договор за наем за определен изтекъл период от време с вече заплатена наемна цена. Останалите клаузи от анекса от 02.05.2012 г. уреждат отношенията между страните по него без да засягат промяната на основанието за извършеното плащане, предмет на спорните фактури. Към настоящия момент категорично е ясно, че първата вноска по рамковия договора не се третира от страните по него като такава, а като плащане на наем и не може да обуслови правомерност на начисляването на данъка при условията на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС. При развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата - чл. 115, ал. 1 от ЗДДС, което да рефлектира върху ползвания без основание данъчен кредит. С РА е отказано да бъде признато упражнено право на приспадане на данъчен кредит, което е отпаднало поради промяна на отношенията между страните по фактурата, поради което крайния резултат при установяване на дължимите данъчни задължения съответства на закона. В този смисъл са и изрично допълнените мотиви на приходната администрация, съдържащи се в решението на Д"ОУИ", постановено при административното обжалване на РА. Като е достигнал до противоположен правен извод АС-Варна е постановил неправилно решение в противоречие с материалния закон, което на основание чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде отменено, а вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на "Обзор Бийч Резорт Мениджмънт" ЕООД против РА № 031200708/31.05.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 595/14.09.2012 г. на Д"ОУИ" относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 49 452,20 лв. и определените въз основа на това данъчни задължения и лихви. Касационният жалбоподател не е направил разноски, но е представляван от юрисконсулт пред първата инстанция, поради което с оглед изхода на спора и направеното искане, следва да му бъдат присъдени разноски в размер на 1439 лв.