Решение № 11213 от 23.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1583/2011 г.

Решение № 11213 от 23.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1583/2011 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Васко Апостолов Апостолов, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, срещу решение № 1730 от 9.12.2010 г. по адм. дело № 39 по описа за 2010 г. на административния съд - Пловдив. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - "Зелда Инвес" ООД оспорва същата като неоснователна чрез възражение по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК от адв. Иван Иванов. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е частично основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд е бил РА № 160-900557 от 8.10.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 809 от 30.11.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на дружеството по прилагането на ЗДДС за данъчни периоди от 1.12.2008 г. до 31.03.2009 г. Отказано е право на данъчен кредит в размер на 9 974.00 лв. по фактура № 64 от 13.01.2009 г., издадена от "Коб проект" ЕООД с предмет "Проектантска услуга - проект за обществено обслужваща сграда УПИ I, 1,6, кв. 31", както и в размер на 33 666.67 лв. по повод постановление за възлагане на недвижим имот от 21.12.2007 г. По повод първия спорен момент по делото, а именно относно непризнатото право на данъчен кредит по фактурата, издадена от "Коб проект" ЕООД от фактическа страна се установява, че между ревизираното дружество и посоченото дружество е сключен договор от 1.10.2007 г. По силата този договор това дружество се е задължило да изготви технически проект за обществено обслужваща сграда в УПИ I, 1,6, кв. 31. Същото включва задължение за изготвяне на проект във всички части, необходими за издаване на строително разрешение от община Пловдив, така и за съгласуване на проекта с всички инстанции (ХЕИ, РСБАБ, ВиК, "Електроразпределение" ЕАД, ОПУ, КАТ). С анекс от 31.01.2008 г. е разширен обхвата на извършваните дейности, като е добавено и извършването на други дейности по ЗУТ, включително авторски надзор по време на строителството. На същата дата е подписан и приемо-предавателен протокол, според който изпълнителят е извършил всички договорени действия, като е предадена необходимата документация на възложителя "Зелда Инвес" ООД. Представено е и допълнение от 12.03.2008 г. към разрешение за строеж № 264 от 18.05.2007 г. за обществено обслужващата сграда, както и обяснителна записка с посочени архитекти-проектанти за изменение на първоначален проект по отношение на предвидените за застрояване обекти. Установено е също, че на 15.04.2007 г. ревизираното дружество е сключило договор с "Консултантска инженерна група" ООД за изпълнение на инженерно-консултантска дейност. По силата на този договор посоченото дружество следва да извършва инженерно-консултантски услуги, свързани със строежа на процесната сграда на два етапа: изготвяне на оценка за съответствие и строителен надзор, упражняван от консултанта. По повод изпълнение на този договор са съставени два комплексни доклада за съответствие на инвестиционния проект с изискванията за строежите, които са от 20.04.2007 г. (по отношение на първоначалния проект) и от 4.03.2008 г. (по отношение на последвалото изменение). Прието е, че това дружество изпълнява функциите на строителен надзор, което е в съответствие с договора и с протокола от 24.10.2007 г. за откриване на строителна площадка и определяне на строителна линия и ниво. Според административния орган датата на възникване на данъчното събитие на доставката на услуга, по повод на което е издадена процесната фактура, следва да се приеме датата 12.03.2008 г., когато е издадено допълнителното разрешение за строеж, понеже след тази дата няма доказателства за извършени от издателя на фактурата услуги, предмет на договора. Данъкът е станал изискуем на тази дата, понеже не е налице предварителна авансово плащане за услугата. Така ревизираното дружество е могло да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит, на основание чл. 72, ал. 1 от ЗДДС през м. 03.2008 г. или в някои от следващите три данъчни периода. В случая то е упражнило това право през м. 01.2009 г., което не е в срока, уреден в посочената разпоредба. Поради изложените фактически и правни съображения е отказано претендираното право на данъчен кредит. Решаващият съд е обсъдил тази страна по спора с подробно изложени съображения, както и събраните доказателства в производството пред него, като проекти от част "Фасадна" - Вариант 3, трудов договор от 8.03.2006 г., разпечатка от регистъра на проектантските бюра в Р България. Съдът е взел предвид и доказателствата представени при административното обжалване, а именно търговска кореспонденция между страните по договора от 1.10.2007 г. във връзка с изменение на одобрения проект за фасадната част от сградата, проекти за изменение на част от фасадата на сградата - варианти № 1, 2 и 3; протоколи № № 1, 2, 3 и 4 във връзка с осъществен контрол върху обекта; главна книга - сметка 703 "Приходи от продажба на услуги". Обсъдени са и събраните гласни доказателства - разпит на свидетеля Константин Божков, архитект и управител на "Коб проект" ЕООД, дружеството издало процесната фактура. Административният съд е приел, че спорът между страните е по повод законосъобразното упражняване правото на данъчен кредит по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, който се предпоставя от установяване на датата на възникване на данъчното събитие на доставката по чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, а именно датата на извършване на процесната услуга, по повод на която е издадена и процесната фактура. От събраните доказателства, съдът прима за установено, че услугата така както е договорена между страните по договора от 1.10.2007 г. и анекса към него от 31.01.2008 г. е завършена през м. 01.2009 г., когато е подписан приемо-предавателния протокол от 13.01.2009 г. Според него в случая се касае за извършени дейности по чл. 154, ал. 1 и ал. 3 от ЗУТ, относими към промяна на инвестиционните намерения, свързани с отклонение от одобрения проект за част от фасадата на процесната сграда. Към датата на извършване на въпросните дейности не се установява строителството на сградата на е приключило и да са били издадени съответните актове от компетентните органи във връзка с въвеждането й в експлоатация, поради което и промяната на инвестиционните намерения относно фасадата на сградата е допустимо отклонение от одобрения технически проект. Съдът е констатирал, че процесните дейности, свързани с промяната по повод фасадата попадат в обхвата на чл. 154, ал. 1 от ЗУТ, за същите не се изисква издаване на строително разрешение, като по силата на посочената разпоредба е възможно и допустимо да бъдат извършени след издаденото разрешение за строеж, съответно след допълнението към него от 12.03.2008 г. По тези съображения съдът е приел, че неправилно органът по приходите е приел, че датата на възникване на данъчното събитие е 12.03.2008 г. Съдът не споделя довода, че в приложения по делото комплексен доклад от 4.03.2008 г. за оценка за съответствие на инвестиционния проект, изготвен от консултанта "Консултантска инженерна група" ООД, в част "Архитектурна" е посочен като проектант арх. Христо Петков, а не "Коб проект" ЕООД. В приложения проект по делото по част "Фасадна" - вариант 3 като главен проектант на проекта за изменение на фасадата на сградата е посочен арх. Константин Божков, управител на дружеството, изпълнител, а арх. Хр. Петков е съпроектант, който работи по трудов договор с това дружество. В случая е касае за одобрен трети вариант на изменение на проекта по отношение на фасадната част на сградата от м. 12.2008 г., върху което е положен подпис и печат на главния проектант в изпълнение на изискванията на ЗКАИИП и ЗУТ. Така съдът обосновава извода си, че данъчното събитие е възникнало на 13.01.2009 г., на която дата по силата на чл. 25, ал. 5, т. 1 от ЗДДС става изискуем и дължим данъка, като на тази дата правилно е издадена процесната фактура, респ. правомерно е упражнено правото на данъчен кредит в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази част на спора. От представените доказателства по делото следва да се приеме, че отношенията между страните са уредени с договора от 1.10.2007 г. и анекса към него от 31.01.2008 г., като същите са във връзка с изготвяне на технически инвестиционен проект във всичките му части и издаване на строително разрешение, както и осъществяване на авторски надзор. По повод на приключването им е изготвен приемо-предавателен протокол, издадена е процесната фактура. Отношенията по повод договора с "Консултантска инженерна група" ООД за изпълнение на инженерно-консултантска дейност са относно изготвяне на оценка за съответствие и строителен надзор, упражняван от консултанта. От друга страна по делото се установява, че е извършено допълнително строителство във връзка с процесната сграда, поради което е издадено и допълнителното разрешение за строеж. Извършена е и промяна на фасадата на сградата, във връзка с което е изготвен нов проект относно фасадата в няколко варианта. Следователно след датата на издаване на допълнителното разрешение за строеж е осъществявана дейност от страна на прекия доставчик във връзка с изпълнението на посочения договор и анекс, като преценката на съда, изложена по-горе относно датата на възникване на данъчното събитие, издаването на данъчна фактура, респ. упражняването на правото на данъчен кредит е правилна и аргументирано изложена. Обжалваното решение в тази част на спора е правилно. По повод втория спорен момент по делото относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 33 666.67 лв. за м. 02.2009 г. по постановление за възлагане на недвижим имот от 21.12.2007 г. В хода на административното производство е установено, че с постановление за възлагане на недвижим имот, издаден от частен съдебен изпълнител, ревизираното дружество е определено за купувач на дворно място, находящо се в гр. Пловдив, централна градска част, ул. "Ст. Велкович". Дружеството е превело дължимата сума, която е общо в размер на 202 000.00 лв. на частния съдебен изпълнител с преводи от 17.12.2007 г. и от 19.12.2007 г. Представени са копия на уведомление за извършена продажба по чл. 131 от ЗДДС до ТД на НАП - Пловдив с вх. № 70-00-19670 от 30.12.2008 г., преводно нареждане - документ, чрез който се удостоверява извършен превод на дължимия ДДС в размер на 33 666.67 лв. от частния съдебен изпълнител по банковата сметка на приходния орган по партидата на "Зелда Инвес" ООД. Представено е и решение № 449 от 26.03.2008 г. по ч. гр. дело № 428/2008 г. на ПОС, с което е оставена без уважение жалбата срещу постановлението за възлагане на недвижим имот по повод обжалване действията на частния съдебен изпълнител във връзка с проведения търг. Ревизираното дружество е получило копие от постановлението за възлагане на имота на 1.04.2008 г., а от решението в края на м. 02.2009 г. Понеже през м. 02.2009 г. на ревизираното дружество са предоставени и копия от уведомлението по чл. 131 от ЗДДС и платежно нареждане за внасяне на дължимия ДДС и то е било в обективна невъзможност да упражни правото си на данъчен кредит, то то е направило това през този данъчен период. Органът по приходите се е позовал на чл. 68, ал. 5 от ЗДДС, съгласно която разпоредба правото на приспадане на данъчен кредит за получателя в случаите по чл. 131 от ЗДДС възниква на датата на издаване на документа по чл. 131, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Прието е, че след като този документ е издаден на 21.12.2007 г., то дружеството е могло да упражни това право през този данъчен период, в който е възникнало или в следващите три данъчни периода, на основание чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. В нарушение на посочената разпоредба незаконосъобразно данъчният субект е упражнил правото на данъчен кредит, поради което с обжалвания РА, то не е признато. При административното му обжалване е констатирано, като това е отразено в решението на горестоящия административен орган, че в хода на извършена предходна ревизия на дружеството-жалбоподател, завършила с издаване на РА № 1600801998 от 24.02.2009 г. и обхващаща периода 1.08.2007 г. - 31.07.2008 г. е установено, че процесното постановление е било включено в дневника за покупки за м. 05.2008 г., като е претендирано правото на приспадане на данъчен кредит. С цитирания РА това право е отказано на основание чл. 72, ал. 1 и ал. 2, чл. 131 от ЗДДС и чл. 83 от ППЗДДС. По делото е приложена административната преписка по повод издаването на този акт, като не се спори, че същият е влязъл в сила като необжалван. Решаващият съд е приел, че обжалваният РА в тази му част е незаконосъобразен като е изложил подробни и аргументирани съображения относно констатирано противоречие между нормата на чл. 72 от ЗДДС, в редакцията преди изменението й (ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 1.01.2010 г.), с нормите на общностното право по повод облагането с данък върху добавената стойност, респ. с въведените принципи. Съдът е цитирал и обсъждал мотивите на конкретни решения на СЕС във връзка с това. Освен това съдът е обсъдил и разпоредбите на чл. 131, на чл. 68, ал. 5 от ЗДДС, както и на чл. 73а (нова, ДВ, бр. 106 от 2008 г., в сила от 1.01.2009 г.) от ЗДДС и на § 18 от ПЗР на ЗИДЗДДС (ДВ, бр. 106 от 2008 г., в сила от 1.01.2009 г.). За да обоснове изводите си, той се е позовал изключително и само на последните две разпоредби, като е приел, че те са били в сила към момента на образуване и провеждане на процесното ревизионно производство, поради което и неправилно с процесния РА е отказано правото на данъчен кредит. Касационното възражение в тази част на спора е насочено към неправилното позоваване от страна на съда на посочените две разпоредби. Същото е основателно понеже разпоредбата на чл. 73а и на § 18 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС е неприложима за конкретния казус. Тя обхваща регистрираните лица - получатели на доставката или вносители, за които данъкът е станал изискуем, като лица - платци по глава осма. С нея са обхванати случаите на упражняване правото на данъчен кредит при самоначисляване на данъка. Необходимо е и лицата да са негови платци, а това са са хипотезите на вътреобщностно придобиване; доставки на битови, строителни, производствени, опасни отпадъци, услуги по добив, обработка или преработка на отпадъци; доставки на златни материали или полуготови продукти, доставки, свързани с инвестиционно злато. В случая ревизираното дружество е получател по доставка, но не е платец на данъка по глава осма, респективно същият не е изискуем за него. Следователно преценката относно законосъобразността на РА в тази му част следва да се обосновава с приложението на чл. 72 от ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 5 и чл. 131, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и чл. 83 от ППЗДДС. Същата обаче се явява безпредметна, доколкото по делото се установява, че ревизираният субект е упражнил това право на данъчен кредит по повод същото постановление за възлагане на недвижим имот още през м. 05.2008 г., като е издаден РА № 1600801998 от 24.02.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив и същият е влязъл в сила като необжалваем, респ. като стабилен административен акт е породил своите последици включително и относно преценката за неправомерно упражненото право на данъчен кредит по повод по постановление за възлагане на недвижим имот от 21.12.2007 г. макар и за друг данъчен период. Тя е направена при прилагане на същите материалноправни разпоредби, на които се е позовал административния орган и в процесния РА. Понеже делото е изяснено от фактическа страна, решението в тази част следва да се отмени, като се постанови решение по същество. При този изход от спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски в размер на общо 1 123.00 лв., на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК. На ответната страна по касационната жалба - "Зелда Инвес" ООД следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 282.00 лв., съразмерно на уважената част от жалбата. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение