Решение № 1280 от 30.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6394/2013 г.

Решение № 1280 от 30.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6394/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "ИБР КЪМПАНИ" ЕООД, със седалище к. к. Слънчев бряг, община Несебър, представлявано от управителя Владислав Балабанюк, граждани на Украйна, чрез адв. Коста Богацевски против решение № 424 от 23.02.2013 г. по адм. дело № 2544/2011 г. по описа на Административен съд - Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 1100533/20.07.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите - ръководител на екип при ТД на НАП - Бургас, потвърден с решение № РД-10-355/24.10.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас, при ЦУ на НАП /понастоящем с променено наименование "Обжалване и данъчно - осигурителна практика"/ и дружеството е осъдено да заплати разноски по делото в размер на 7 088 лева.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради необоснованост и неправилно интерпретиране на доказателствата по делото - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по същество, с което да се отмени изцяло РА. Подробни съображения във връзка с касационните доводи са изложени в представените по делото писмени бележки на процесуалния представител на касатора.

Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП не изразява становище по жалбата.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна.

При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното:

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт, с който на ИБР КЪМПАНИ ЕООД са определени задължения по ЗДДС и ЗКПО, както следва:

В частта по ЗДДС на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 268 828,28 лева за периода м. юли 2009 г. - м. октомври 2010 г. по фактури, от които:

1. в размер на 68 004,23 лева по 12 бр. фактури за данъчни периоди от ноември 2009 г. до октомври 2010 г., издадени от "ЕР Ауто Трейд" ЕООД - ДДС, с предмет на доставката "плащане по договор" за отдаване под наем на леки автомобили;

1. в размер на 14 851,27 лева по 3 бр. фактури за данъчни периоди м. 08, м. 09 и м. 10.2009 г., издадени от "БК Моторс" ЕООД, с предмет на доставката "плащане съгласно договор" /за отдаване под наем на автомобили/;

1. в размер на 4 693,99 лева 4 бр. фактури за данъчни периоди м. 01, м. 03 и м. 04.2010 г., издадени от ЕТ "Сигма - Юлия Драголова", с предмет на доставката "охранителни услуги";

1. в размер на 46 024,27 лева по 6 бр. фактури за данъчни периоди м. 07, м. 08, м. 11, м. 12.2009 г. и м. 05, м. 10.2010 г., издадени от "Лини пропърти" ООД - ДДС, с предмет на доставката "плащане по договор"

1. в размер на 14 063,25 лева по 6 бр. фактури за данъчни периоди м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2009 г., издадени от "Синтонекс" ЕООД, с предмет на доставката "юридическо - правна консултация"

1. в размер на 59 214,86 лева по 3 бр. фактури за данъчни периоди м. 04 и м. 05.2010 г., издадени от "Инсайт ин" ЕООД, с предмет на доставката "съгласно договор 2010/03";

1. в размер на 20 351,07 лева по 2 бр. фактури за данъчни периоди м. 08 и м. 09.2009 г., издадени от "Архком България" ООД с предмет на доставката "периодична изработка на рекламни материали - брошури, маркетингови изследвания на пазара на недвижими имот, обучение на персонала за участие в изложение", както и "организация за участие в изложения";

1. в размер на 33 098,18 лева по 4 бр. фактури за данъчни периоди м. 11, м. 12.2009 г. и м. 05, м. 06.2010 г., издадени от "Буларт билдинг" ЕООД, с предмет на доставката;

1. в размер на 1 316,67 лева по 1 бр. фактура за данъчен период м. 12.2009 г., издадена от "ДМС къмпани" ЕООД, с предмет на доставката два броя лаптопи;

1. в размер на 7 210,49 лева, по 1 бр. фактура за данъчен период м. 06.2010 г., издадена от "Ерих риълти" ЕООД, с предмет на доставката продажба на мебели.

Отказът на правото на данъчен кредит е мотивиран от органите по приходите с липсата на доказателства, удостоверяващи наличието на реално получени облагаеми доставки, по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС.

В частта по ЗКПО финансовият резултат на ИБР Къмпани ЕООД за 2009 г. е увеличен на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата от 505 436,67 лева по фактури на "Буларт Билдинг" ЕООД; "Синтонекс" ЕООД; "БК Моторс" ЕООД; "Лини Пропърти" ООД; "ЕР Ауто Трейд" ЕООД; "ДМС Къмпани" ЕООД и "Архком България" ЕООД, поради липса на документална обоснованост по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. В резултат е намалена декларирана от дружеството данъчна загуба от 862 217.68 лева на 356 781.01 лева.

По чл. 195 от ЗКПО за 2009 г. с ревизионния акт е установено задължение за данък при източника в размер на декларирания от ревизираното лице от 21 920,45 във връзка с изплатени от него доходи на чуждестранно юридическо лице от лихви по договор заем по чл. 12, ал. 5, т. 1 от ЗКПО. Констатирано е, че ревизираното лице не е внесло дължимата сума в бюджета, поради което и на основание чл. 175 от ДОПК е определена и дължимата лихва в размер на 4 035,15 лева.

За да отхвърли жалбата изцяло, съдът е установил компетентността на участвалите в ревизионното производство административни органи, съответствието на оспорения акт с изискванията за форма и спазването процесуалния и материалния закон при издаването му.

По отношение материалната законосъобразност на установените задължения по ЗДДС, съдът е определил като основен спорен въпрос - реалното осъществяване на процесните доставки. В тази връзка е обсъдил условията за възникване на данъчно събитие и материалноправните предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС.

По отношение доставките на стоки - "Ерих риълти" ЕООД (на мебели) и от "ДМС Къмпани" ЕООД (на 2 бр. лаптопи) - съдът е приел, че от събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства не може да се заключи, че стоките са реално доставени и престирани в патримониума на ревизираното дружество.

По доставките на услуги /ремонтни; посреднически; наемни; охранителни, правно - юридически и др./ от останалите 8 доставчика, "Архком България"; "БК моторс" ЕООД; "Буларт билдинг ЕООД; "ЕР ауто трейд" ЕООД; "Инсайт ин" ЕООД; "Лини пропърти" ООД; ЕТ "Сигма - Ю. Г. " и "Синтонекс" ЕООД, съдът е приел, че не се доказва фактическото им извършване.

По ЗКПО в решението са възприети изводите на ревизиращите органи по приходите за липса на документална обоснованост на отчетените от дружеството разходи по фактури от "Буларт Билдинг" ЕООД; "Синтонекс" ЕООД; "БК моторс" ЕООД; "Лини пропърти" ООД; "ЕР Ауто Трейд" ЕООД; "ДМС Къмпани" ЕООД и "Архком България" ЕООД и за изпълнена хипотезата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, при която финансовият резултат за периода подлежи на увеличение.

Относно данъка по чл. 195 от ЗКПО, съдът е посочил, че се касае за начислен и деклариран от "ИБР Къмпани" ЕООД данък при източника за изплатени доходи от лихви на чуждестранно лице, на основание чл. 12, ал. 5, т. 1 от ЗКПО. Приел за безспорно между страните, обстоятелството, че начисленият данък, не е постъпил по сметка на републиканския бюджет, поради което е дължим, заедно с определените на основание чл. 175 от ДОПК лихви в размер на 4 035,15 лева.

В частта по ЗДДС:

Решението е неправилно постановено, в частта относно отказът на правото на данъчен кредит по доставката на мебели от "Ерих Риълти" ЕООД и по фактурите, издадени от "ЕР Ауто Трейд" ЕООД за данъчни периоди от м. 11.2009 г. до м. 10.2010 г. и от "БК Моторс" ЕООД, за данъчни периоди м. 08.2009 г. - м. 10.2009 г. Съображенията за това са следните:

Материалноправните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит са уредени в чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, като възникването и надлежното му упражняване изисква установяване наличието на действително осъществени доставки на стоки и услуги, както правилно е приел и първоинстанционния съд. Доставка на стока съгласно легалната дефиниция, дадена в чл. 6 от ЗДДС, е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. В конкретния случай предмет на спорните доставки от Ерих Риълти ЕООД и от "ДМС къмпани" ЕООД са вещи, определени по своя род - мебели, поради което се изследва наличието на предпоставките по чл. 6 от ЗДДС във връзка с условията, предвидени в чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Съгласно цитираната норма в тази хипотеза следва да се установи индивидуализиране на вещите - по съгласие на страните или чрез предаване.

В разглеждания случай от представените по делото писмени доказателства, писмени обяснения на страните по доставката и заключението на СТЕ се установява, че правото на собственост върху фактурираните мебели е прехвърлено към момента на индивидуализирането им, чрез предаване между страните в приемо - предавателния протокол. Неправилно съдът е приел, че наличието на такъв протокол не удостоверява реалност на доставката. От предходния доставчик са представени доказателства за изработка и монтаж на мебели от вида на фактурираните. Страните дават обяснения, че мебелите са закупени от Ерих Риълти ЕООД от Гидулски ЕООД за апартаменти, в комплекс Алекс бийч гр. Св Влас. Според желанията и възможностите на клиентите, апартаментите са били продадени без мебелите, поради което са били демонтирани и преместени в комплекс "Арена" гр. Св. Влас - собственост на прекия доставчик и при първа възможност са продадени. От предходния доставчик са представени доказателства за изработка и монтаж на мебели от вида на фактурираните. Видно от нотариален акт № 183/18.06.2010 г. и нотариален акт № 17/23.06.2010 г. в продажната цена на недвижимите имоти, продадени от ревизираното лице е включена и цената на мебелите и техниката, с които е оборудван съответния апартамент. В този смисъл са и обясненията на ревизираното дружество по чл. 56 от ДОПК, че придобитите мебели са предназначени за тези имоти. От заключението на СТЕ, което е изготвено след оглед на място в апартамент № С21 и № С22, мебели от вида на фактурираните са налични в апартамента.

От така събраните доказателства се установява, прехвърляне правото на собственост върху стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. При неправилно установена фактическа обстановка, изводите на първоинстанционния съд за липса на материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит са в противоречие с материалния закон.

По тези съображения решението следва да бъде отменено в тази част и да бъде постановено друго, с което да се отмени ревизионния акт в частта на непризнато право на приспадане в размер на 7 210,49 лева, за данъчен период м. 06.2010 г. и съответните лихви.

По фактурите, издадени от "ЕР Ауто Трейд" ЕООД за данъчни периоди от м. 11.2009 г. до м. 10.2010 г. и от "БК Моторс" ЕООД, за данъчни периоди м. 08.2009 г. - м. 10.2009 г. предмет на доставките е плащане по договор за наем на автомобили. Отказът на правото на данъчен кредит е мотивиран с липсата на доказателства за собственост на автомобилите, респективно такива за преотдаването им под наем, за начина на формиране на наемната цена, за упълномощаване на лицата, посочени от ревизираното дружество като водачи, за правоспособност на лицата, управлявали автомобилите чрез предоставяне на валидни свидетелства за управление на МПС. Посочено е, че не са налични приемо - предавателни протоколи за връщане на наетите автомобили на единия от наемодателите.

За да отхвърли жалбата в тази част, съдът е възприел изцяло мотивите на органите по приходите относно релевантните за доказване изпълнението на договора за наем обстоятелства.

Решението в тази част е неправилно постановено по наведените в касационната жалба доводи за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон. Съдът е отхвърлил жалбата в тази част, без да обсъди приетите по делото доказателства във връзка с тези изпълнението на сключените от ИБР Къмпани ЕООД наемни договори и да установи релевантните за реалното осъществяването на доставките факти. Съгласно чл. 228, ал. 1 от ЗЗД с договора за наем наемодателят се задължава да предостави на наемателя една вещ за временно ползване, а наемателят - да му плати определена цена. Следователно за доказване на доставката на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС в този случай се изисква установяване фактите по предоставяне на наетата вещ за ползване между страните и изискуемост на задължението за плащане на определената в договора цена. В тази връзка при постановяване на решението не е установено и не е обсъдено приложението на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС относно момента на настъпване на данъчно събитие в случаите на договори с периодично изпълнение, какъвто е и договорът за наем.

В конкретния случай при ревизията доставчиците не са намерени. При служебно извършената проверка от органите по приходите е установено, че фактурите по горните доставки са отразени в СД и дневниците за продажби за съответните данъчни периоди с получател "ИБР Къмпани" ЕООД. Видно от мотивите на ревизионния доклад с протокол № 1100968/01.03.2011 г. от СГП са приобщени доказателства относими към осъществяването на тези доставки, включително преписи от фактурите. По доставките от "Ер Ауто Трейд" ЕООД е приложен договор от 21.10.2009 г., по силата на който на ревизираното дружество са предоставени за временно и възмездно ползване 5 автомобила, описани подробно по марка, модел, регистрационен номер и година на производство. От приобщените свидетелства за регистрация на МПС се установява, че наетите МПС са собственост на Уникредит Лизинг АД. Автомобилите са предадени за ползване от наемодателя /доставчик/ на ревизираното дружество - наемател с приемо - предавателни протоколи от 31.10.2010 г. /л. 754 - 758, том 4 от приложенията/. По доставките от "БК Моторс" ЕООД са приобщени договор за наем на автомобили от 03.08.2009 г. /том4, л. 787-789/. Приемо - предавателни от 13.08.2009 г. - 5 бр. за предаване на автомобилите от наемодателя /доставчик/ на ИБР Къмпани ЕООД, както и свидетелства за регистрация на автомобили - 5бр. /том 4, страници 790-804/.

Приобщени са и приемо-предавателни протоколи от 31.10.2009 г. -5бр. според които ревизираното дружеството в качеството си на наемател предава на наемодателя БК Моторос ЕООД процесните автомобили. Така представените доказателства са относими към фактическите констатации в ревизионния доклад относно липсата на доказателства за връщане на автомобилите на първия наемодател и след това предоставянето им.

От представените по делото пътни листи /том 3, страници 634-703/ се установява, че автомобилите, описани в посочения договор са ползвани от ревизираното дружество в периода м. 08.2009 г. - м. 10.2010 г., като е отчитано разходваното гориво. По делото са налице и извлечения от банковата сметка на ревизираното дружество, в които са отразени плащания по фактури, издадени от "ЕР Ауто Трейд" ЕООД и от "БК Моторс" ЕООД. На ССЕ е поставен въпрос да изследва плащанията по тези спорни доставки, но видно от заключението, на този въпрос не е даден отговор. Не е изяснено защо експертът не е проследил наличните по делото банкови извлечения.

Всички тези доказателства не са обсъдени от първоинстанционния съд при постановяване на обжалваното решение. Нарушението на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като има за последица липсата на фактически установявания относно релевантните за спора факти по посочените конкретни доставки, което съгласно чл. 220 от АПК препятства касационния контрол за спазване на материалния закон.

По тези съображения решението в тази част следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав, който въз основа на събраните по делото доказателства и след проверка в счетоводството на страните по пряката доставка, да изследва към кой момент плащането по договорите за наем е станало дължимо и да се произнесе по спора в тази част като да обсъди описаните по-горе доказателства и изложи мотиви относно липсата или наличието на изпълнение по договорите за наем, относно наличието на доставка по фактурите, издадени от"ЕР Ауто Трейд" ЕООД и от "БК Моторс" ЕООД и относно момента на настъпване на данъчно събитие, в хипотезата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС.

В останалата част решението, в което е приет за законосъобразен ревизионния акт в частта по ЗДДС и по ЗКПО, е правилно. Не са налице посочените в касационната жалба пороци - необоснованост и съществени процесуални нарушения.

По ЗДДС:

По отношение отказът на правото на данъчен кредит по фактурата, издадена от "ДМС къмпани" ЕООД. Предмет на доставката са 5 броя лаптопи. Предвид изложеното по-горе относно условията за възникване на правото на данъчен кредит, правилно в този случай съдът е приел, че не е доказано прехвърляне на правото на собственост върху фактурираните стоки в хипотезата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД - стоките не са индивидуализирани по съгласие на страните или чрез удостоверяване на тяхното предаване. Неустановяването на този факт, препятства възникването на правото на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, което обвързано от реалност на доставката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС.

Фактурите, издадени от останалите доставчици ЕТ "Сигма - Юлия Драголова", "Лини пропърти" ООД, "Синтонекс" ЕООД, "Инсайт ин" ЕООД, "Архком България" ООД и "Буларт Билдинг" ЕООД документират доставки на услуги.

Легалната дефиниция на понятието доставка на услуга е дадена в нормата на чл. 9 от ЗДДС - всяко извършване на услуга. По силата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие по доставки на услуги настъпва към момента на извършването им. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС услугата си счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти.

По фактурите, издадени от ЕТ "Сигма - Юлия Драголова" за данъчни периоди м. 01, м. 03 и 04.2010 г., по делото е установено, че документират охранителни услуги - целодневна физическа охрана на имоти, съоръжения и движимо имущество в тях, както и на прилежащата незастроена площ към обекта.

При извършената насрещна проверка, доставчикът е декларирал, че не може да представи заверени копия на процесните фактури и договор за охранителна услуга, тъй като са иззети от ОП гр. Бургас. С протокола, цитиран по-горе са приобщени доказателства, съхранявани в СГП. - преписи от процесните фактури /том 4, страници 773-776/, договор за охрана на сграда /том 4, страници 780-783/. След служебна проверка да данъчния орган е установено, че в дружеството са назначени 4 лица на трудов договор, които осъществяват строителни дейности, неквалифицирани другаде. Приложени са заверени копия от банкови извлечения за плащане по банков път.

Ревизиращите органи и административният съд приемат, че доставчикът не разполага с персонал, който да осъществи доставката - охранителни услуги, поради което не са налице материалноправните предпоставки по чл. 68 и сл. от ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит, упражнено от ревизираното дружество - получател.

Решението в тази част е правилно постановено. При липсата на доказателства, документиращи извършването на охранителните услуги, предмет на спорните доставки - отчети за извършване на услугата или други данни, от които по категоричен начин да се установи охранителна дейност, осъществена от търговеца - доставчик на конкретен обект на възложителя, правилно съдът е приел, че не е доказано осъществяването на спорната доставка на услуга.

Поради това в тази част решението следва да се остави в сила.

По фактурите, издадени от "Лини пропърти" ООД по делото е установено, че документират плащане по договор за посреднически /агентски/ услуги по набирането на клиенти за сключване на предварителен договор с ревизираното дружество за покупко - продажба за недвижими имоти, негова собственост. Наличните по делото доказателства относно осъществяването и на тези доставки са приобщени от документите, съхранявани в СГП - препис от процесните фактури, агентски договор от 01.10.2008 г. /том 4, л. 819/, акт за отчет по договор /том 4, л. 822/, извлечения по разплащателна сметка и справка за транзакции за периода 01.12.2009 г. -31.12.2009 г. /том 4, страници 823-839/, документи за продажба на недвижими имоти /том 3, страници 225-373/.

Органът по приходите е посочил, че основните задължения на доставчика по така сключения договор включват разработване на рекламен пакет на реализуемия обект, намирането на организации и физически лица, заинтересовани от придобиването на обекта, да провежда предварителни преговори с потенциалните купувачи, да организира срещи с предполагаемите купувачи и да организира с клиента оглед на обектите. В тази връзка е приел, че не се установява кой е физическият извършител на цитираните задължения от страна на агента, тъй като "Лини пропърти" ООД разполага само с един технически офис сътрудник и не разполага с необходимия технически и кадрови персонал за обезпечаване и извършване на услугата. Относно рекламния пакет е констатирано, че не са представени доказателства за реалното му извършване - къде е разработен, лицата, участвали при изработката, мястото на дейност, мястото на реклама на продукта и други факти, от значение за данъчното облагане.

Административният съд отхвърлил жалбата, като е приел, че както в съдебното, така и в ревизионното производство не са представени доказателства за изпълнение на договора.

Решението в тази част е правилно като краен резултат. Действително съдът и в този случай не е обсъдил всички налични по делото доказателства и по-конкретно представения акт за изпълнение на агентския договор и представените нотариални актове за сключени от ИБР Къмпани ЕООД продажби на недвижими имоти. В това отношение са основателни доводите в касационната жалба. Допуснатото нарушение на съдопроизводствените правила, в този случай се явява несъществено, тъй като не се отразява на крайния извод за недоказана реалност на доставките на посреднически услуги.

По делото безспорно е установено, че ревизираното лице е продало част от апартаментите, описани в акта - отчет на "Лини пропърти" ООД - C7, C16, B14, C17, B22, B18, C6, A5, B23, за цена, каквото се сочи и в отчета. Дори да се приеме твърдението на касатора, че назначеното в дружеството лице има необходимите качества за извършване на тази услуга, от приложените по делото доказателства не се установява, че посочените сделки са сключени с участието на "Лини пропърти" ООД като резултат от рекламиране на обектите, водените преговори, договаряне на условията и свързване на страните, каквото е естеството на посредническите услуги по смисъла на чл. 49 от ТЗ.

По тези съображения крайният извод на първоинстанционния съд, че не се установяват материалноправните предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит по тези спорни доставки се подкрепя от наличните по делото доказателства и на правилно тълкуване и приложение на материалния закон. Решението в тази част като правилно следва да се остави в сила.

По фактурите, издадени от "Синтонекс" ЕООД е установено, че документират услуги по договор за юридическо - правни консултации. За осъществяване на доставките по делото са представени процесните 6 бр. фактури, договор от 01.06.2009 г. за услуга с предмет юридическо - правна консултация както и 4 бр. актове за извършена услуга с дати 29.07.2009 г., 25.08.2009 г., 28.09.2009 г. и 30.10.2009 г. /том 4, страници 840-858/, извлечение от разплащателна сметка и данни за транзакции за периода 01.10.2009 г. -31.10.2009 г. /том 4, страници 860-862/.

Отказът на правото на данъчен кредит е мотивирано с липсата на доказателства относно изпълнението на услугите по договора - не е предоставена информация за лицето, предоставило изпълнението на юридическата услуга, както и документи за извършването й. Според уговореното в договора, консултациите следва да са в писмен вид, предоставени по електронен път и факс. При проверка е установено, че в дружеството са назначени само строителни работници.

Административният съд е приел, че от събраните по делото доказателства, посочения доставчик не разполага с материална и кадрова обезпеченост за престиране на правно-юридически услуги.

При липсата на твърдения за участие на ревизираното дружество в данъчна измама, изводът, че липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика е основание за отказ на правото на данъчен кредит, е в противоречие с тълкуването на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, дадено в решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Въпреки това, крайният извод на първоинстанционния съд за недоказана реалност на доставките от "Синтонекс" ЕООД, която е основният релевантен за възникване на правото на данъчен кредит факт, се подкрепя от събраните по делото доказателства. Представените по делото документи не удостоверяват извършването на цитираните в актовете за приемане услуги - описаните дейности не съдържат конкретна информация за връзката на консултантските услуги и юридическите консултации с предмета на дейност на ревизираното дружество, във връзка с фактическото им осъществяване не е представена кореспонденция по електронна поща, факс или по поща. Не се установява, твърдяното от касатора участие на представители на дружеството-доставчик в преговори с купувачите и участие при окончателното реализиране на сделките с недвижими имоти.

По тези съображения следва да се приеме, че не са налице касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, поради което решението и в тази част следва да се остави в сила.

По фактурите, издадени от "Инсайт ин" ЕООД по делото е установено, че документират доставки на рекламни услуги. В хода на ревизията доставчикът не е намерен, а искането за представяне на доказателства е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК.

От СГП в хода на ревизията са приобщени преписи от процесните фактури /том 4, страници 862-864/, препис от договор от 10.03.2010 г. /том 4, страници 865-868/, който не е подписан, извлечение по разплащателна сметка и данни за транзакции за периода 01.05.2010 г. -31.05.2010 г. При тези доказателства органът по приходите е обосновал извод за липса на воля на страните, както и на данни за лицето, което трябва да изготви рекламния материал, възлагателно писмо на възложителя към изпълнителя, схема на излъчване, в която да са описани рекламните материали, месец и година на излъчване, вида на форматите.

Първоинстанционният съд е възприел напълно констатациите на ревизиращия орган и правните му изводи за липса на доставка на рекламни услуги.

Решението е правилно като краен резултат. Крайният извод в обжалваното решение не са налице доказателства за фактическото изпълнение на услугите от Инсайт Ин ЕООД съответства на установената по делото фактическа обстановка. Този извод, не се променя и от представените от ИБР Къмпани ЕООД с жалбата по административен ред писмени доказателства подписан договор 201/03 от 10.03.2010 г. за излъчване на реклама по Би Ти Ви, приложение № 1 от 15.03.2010 г. за разработка на рекламни материали, приемо - предавателен протокол от 02.04.2010 г., договор за рекламни услуги от 18.01.2010 г., сключен между "Инсайт ин" ЕООД и "Глабрия ЛТД" схеми за излъчване по руски телевизии и приемо - предавателни протоколи, както и приложения към него /том 1,л. 188-222/.

От така представените доказателства не са установяват релевантните за извършването на рекламните услуги факти - изработката и предаването на договорените рекламни материали, както и излъчването на договорените реклами, по Би Ти Ви и по посочените в схемите за излъчване руски телевизии.

Поради това решението, с което жалбата на ИБР Къмпани ЕООД е отхвърлена и в тази част, следва да се остави в сила като краен резултат

Фактурите, издадени от "Архком България" ООД за данъчни периоди м. 08 и м. 09.2009 г., документират плащане по договор. При ревизията е установено, че с ревизираното лице са сключени два договора - договор № АР-6-09/02.06.2009 г. и приложение № 1 /том 3, л. 551-556/, по силата на който доставчикът се задължава да проведе маркетингови изследвания и да предостави консултации и съвети за бъдещи действия, конкретизирани в приложение № 1, към договора. За изпълнението на този договор е съставен акт за извършена услуга от 28.08.2009 г., въз основа на който е издадена фактура № 0000000887/28.08.2009 г. По отношение на този договор е прието, че в дружеството има недостиг на назначен персонал, за да може да бъде изпълнена процесната услуга.

С другият договор № АР-8-09/02.09.2009 г. и приложение № 1 /том 3, л. 544-548/ е възложена организация за участие в изложение от 08-11 октомври 2009 г. в гр. Москва - ДОМ ЕСКПО 2009, 21 - Международно изложение на недвижими имоти и организация на участие в такова изложение за същия период в гр. Санкт Петербург. За изпълнението му е представен акт за извършена услуга от 30.09.2009 г., въз основа на който е издадена фактура № 0000000911/30.09.2009 г.

Първоинстанционният съд е обсъдил така представените доказателства и е приел за правилен извода на органите по приходите, че представените доказателства удостоверяват възникналото облигационно правоотношение между страните, не и изпълнението на договорите.

От представените с жалбата по административен ред доказателства за възлагане и изпълнение на маркетингови услуги и организация на участие в посочените изложения от Архком България ООД на подизпълнител Велос ЕООД не могат да се свържат с изпълнението на процесните договори. Няма данни резултатите от изпълнението на "Велос" ЕООД да са предадени на ИБР Къмпани ЕООД и че плащането по договор към прекия доставчик касае именно услуги, предоставени на "Архком България" ООД от предходния доставчик.

Като е достигнал до изводи за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит, съдът е постановил решение при правилно приложение на материалния закон.

Фактурите, издадени от "Буларт Билдинг" ЕООД документират ремонтни работи. По делото от представените договори за изпълнение на строителни работи, с приложения № 1 към тях съдържащо количествено стойностна сметка и приемо - предавателни протоколи за извършване на строителни работи /том 3, страници 516-539/, които е отнасят до осъществяването на две от фактурите, издадени през 2010 г. За изпълнение на ремонтни работи от 2009 г., фактурирани с другите две факти, издадени от този доставчик не са представени. По делото е прието заключение на СТЕ, изготвено след оглед на място.

Съдът е обсъдил тези доказателства и е приел, че заключението на назначената по делото съдебно-техническа експертиза се установява, че уговорените с договор за изпълнение на строителни работи (л. 516) са реализирани изцяло, но не се установява същите да са извършени от издателя на фактурите.

Решението е правилно в тази част. Въз основа на събраните по делото доказателства, правилно съдът е приел, че не се установява участието на прекия доставчик в извършването на констатираните от вещото лице ремонтни работи, на посочените обекти. По тези съображения крайният извод в обжалваното решение за законосъобразност на ревизионния акт в тази част, съответства на приложимия материален закон.

По ЗКПО:

Предвид установената липса на доставки по фактурите, издадени от "ДМС Къмпани" ЕООД, "Лини пропърти" ООД, "Буларт Билдинг" ЕООД, "Синтонекс" ЕООД и "Архком България" ЕООД, правилно в обжалваното решение е приета за изпълнена хипотезата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, при която финансовият резултат за периода подлежи на увеличение, с разходите, които не са документално обосновани. Нормата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО определя, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция, какъвто е и процесния случай.

Неправилността на решението в частта по доставките от "ЕР Ауто Трейд" ЕООД и "БК Моторс" ЕООД има за последица неправилност и на изводите относно увеличението на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО с отчетените от дружеството разходи по тези фактури за периодите м. 08.2009 г. - м. 12.2009 г. В тази част решението следва да се отмени и делото да се върне за ново произнасяне с оглед установяването относно реалността на доставките от тези дружества.

По отношение установения данък при източника, правилно съдът е приел, че с ревизионния акт е установен като дължим, начислен от ИБР Къмпани ЕООД данък по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО. Основанието и размерът на този данък не са оспорени от органите по приходите, но доколкото данъкът не е внесен в бюджета е определен като задължение към бюджета. На основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК са начислени и лихви за забавата. Преценката относно материалната законосъобразност на акта е изгладена въз основа фактите по делото и при правилно приложение на материалния закон.

По тези съображения решението следва да се отмени, в частта на отказаното право на данъчен кредит в размер на в размер на 7 210,49 лева, за данъчен период м. 06.2010 г. и съответните лихви по доставки на мебели от "Ерих Риълти" ЕООД и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени ревизионния акт в тази част. В частта на отказаното право на данъчен кредит в размер на 68 004,23 лева по 12 бр. фактури за данъчни периоди по фактурите от ноември 2009 г. до октомври 2010 г., издадени от "ЕР Ауто Трейд" ЕООД и в размер на 14 851,27 лева фактурите, за данъчни периоди м. 08, м. 09 и м. 10.2009 г., издадени от "БК Моторс" ЕООД, както и в частта по ЗКПО, в която е извършено увеличение на ФР за 2009 г. със сумата над 373 581.12 лева, представляваща разликата между пълния размер на извършеното с акта увеличение от 505 436,67 лева и данъчната основа по фактурите, издадени от посочените доставчици за 2009 г. в размер на 131855.55 лева и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд за изпълнение на дадените по-горе указания. Решението в останалата част следва да се остави в сила.

При този изход на спора, решението следва да се отмени и в частта на присъдените на дирекция ОДОП гр. Бургас разноски за сумата над 4 463.65 лева, юрисконсултско възнаграждение.

В касационното производство не е направено искане за присъждане на разноски в ползва на ИБР Къмпани ЕООД. Такова искане е направено пред първата инстанция, където са направени разноски в общ размер от 1260 лева, поради което следва да бъдат присъдени разноски за това производство в размер на 31.25 лева съобразно уважената част от жалбата, за която спорът приключва в настоящото производство. Останалите разноски се определят съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК от първоинстанционния съд.

Водим от горното, Върховният административен съд, I отделение