Решение № 8229 от 10.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14861/2010 г.

Решение № 8229 от 10.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14861/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по подадената касационна жалба от "Лийдър" ЕООД, гр. Ловеч, представлявано от управителя Йордан Йорданов, чрез пълномощника адв. Г. Петрова, срещу решение № 415 от 21.10.2010 г. на Административен съд - Велико Търново, постановено по адм. д. № 329/2010 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 1100499/18.12.07 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Ловеч, потвърден с решение № 140 от 14.04.08 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, в обжалваната част досежно извършеното с РА увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) за 2005 г., произтичащо от сделки с 12 броя недвижими имоти, и е осъдено дружеството да заплати юрисконсултско възнаграждение на ответника в размер на 8090.56 лв. В касационната жалба се излагат подробни доводи за незаконосъобразност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, като е приел, че оценката на имотите, определена в удостоверенията по чл. 40, ал. 5 от Наредбата за определяне на базисни цени, цени на изключени площи и учредяване право на ползване и сервитути върху гори и земи от горския фонд са и пазарна цена по смисъла на данъчния закон за имотите, предмет на покупко-продажбата по нот. акт № 165/18.07.2005 г., при това без да сочи по кой от изискуемите от чл. 16, ал. 1 ЗКПО (отм.) методи следва да се приеме тази цена, съдът е постановил едно незаконосъобразно решение. Отправя се искане да бъде отменено последното и да бъде постановено друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в горепосочената част. Претендират се разноски. Ответникът по касационната жалба - Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, оспорва касационната жалба с подробно развити доводи в депозирания писмен отговор. Моли ВАС да постанови решение, с което да остави в сила оспорения съдебен акт, както и да му присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 933 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо А отделение, в настоящия си състав, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима, а по съществото й съдът съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил РА № 1100499/18.12.2007 г. на орган по приходите при ТД на НАП Ловеч, потвърден с Решение № 140/14.04.2008 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - В. Търново при ЦУ на НАП, в частта относно извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2005 г. по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) със сумата в размер над 2 342 039.32 лв. Обжалваният съдебен акт е резултат на повторно разглеждане на делото от Административен съд - В. Търново след отмяната на решение № 307/7.10.2009 г. по адм. д. № 348/2008 г. на същия съд, с което е бил отменен РА в горепосочената му част, с Решение № 5379/26.04.2010 г. на ВАС, I А отделение. Установената фактическа обстановка по делото не е спорна между страните, правилно е установена от първостепенния съд и накратко се свежда до следното: На 18.04.2005 г. между жалбоподателя и "Литекс комерс" АД е бил сключен договор за заем в размер на 3 000 000 лв. и за периода 20.04.2005 г. - 26.04.2005 г. дружеството жалбоподател е закупило 31 бр. недвижими имоти, представляващи гори и земи в Ловешка област на стойност 50 804.27 лв. Така закупените гори и земи, собственост на жалбоподателя, са заменени с 613 780 дка гори от Държавния горски фонд в землището на с. Топола, община Каварна, в района на дейност на Държавната дивечовъдна станция "Балчик", съгласно Договор за замяна на недвижими имоти № 243/3.06.2005 г. При замяната са изготвени удостоверения за оценка, издадени от Регионална комисия по оценка при Регионално управление на горите, гр. Ловеч, съгласно които стойността на притежаваните, респ. заменени имоти на жалбоподателя, са на обща стойност 736 561.87 лв., а тези, които са получени от Държавния горски фонд са на стойност 3 288 955 лв., съгласно удостоверения за оценка, издадени от комисията по оценки при Националното управление на горите. Установено е също по несъмнен начин, че разликата между цените на заменените имоти в размер на 2552393.68 лв. са заплатени от жалбоподателя на 3.06.2005 г., като същият е заплатил и режийните разходи в размер на 65 779.11 лв. Установено е наред с това, че с нот. акт № 165 по нот. дело № 819/18.07.2005 г. недвижимите имоти са продадени от жалбоподателя на "Литекс комерс" АД общо за сумата 119 100 лв., която сума е посочена като данъчна оценка в цитирания нот. акт. В разглеждания контекст съдът е установил, че доколкото дружеството не е имало финансов ресурс за извършване на сделката - замяна със земи от държавния горски фонд, то за тази цел е изразходван и заемът, получен от "Литекс комерс" АД. Отчетеният за ревизирания период 2005 г. по ЗКПО (отм.) отрицателен финансов резултат на "Лийдър" ЕООД произтича именно от тази сделка (частта от загубата в размер на 2 615 656.18 лв.). Въз основа на така установените факти, административният съд е приел, че така декларираната загуба е необоснована, тъй като сключената сделка между жалбоподателя и "Литекс комерс" АД цели отклонение от данъчно облагане. Според съда това отклонение се изразява в продажба на процесните имоти от "Лийдър" ЕООД на "Литекс комерс" АД на цена, многократно по-ниска от цената на придобиване на същите, в резултат на което ревизираното лице още в първата година на неговото учредяване е формирало отрицателен финансов резултат след данъчно преобразуване в размер на 2 754 517.19 лв., като по-голямата част от размера на тази загуба - 2 615 656.18 лв. произтича от извършената продажба на загуба на процесните недвижими имоти. Приемайки, че покупко-продажбата на посочените недвижими имоти на цена от 119 100 лв. представлява сделка по смисъла на чл. 14, ал. 1 ЗКПО (отм.), съдът е анализирал обстоятелството каква следва да е сумата, с която да се извърши увеличение на финансовия резултат на дружеството. При извършване на този анализ, съдът е обсъдил заключението на съдебно-техническата експертиза, изслушана в изпълнение на задължителните указания на ВАС, дадени с отменителното решение. Съдът е отразил подробно в мотивите на решението си изводите на вещото лице, ведно с останалите доказателства по спора, и е приел, че експертното заключение не представлява годно доказателство за определяне на пазарната цена на процесните имоти. Сред водещите мотиви на съда да приеме тази теза е, че вещото лице е ползвало данни от Агенцията по вписванията и от нотариални актове, които не са приложени по делото, за да може да се направи преценка дали имотите, ползвани като аналози са такива с подобни характеристики. допълнителен мотив в същата насока е и това, че част от сделките имат за страна жалбоподателя, без да са налице данни коя е другата страна по сделката и дали и с нея той не е свързано лице. По тези съображения административният съд е приел, че правилно органите по приходите са увеличили финансовия резултат на жалбоподателя със сумата 2 342 039.32 лв., представляваща разликата между придобивната и продажната цена на имотите, тъй като по този начин е отстранено влиянието на резултата от сделката върху облагаемата печалба, като е предотвратено отклонението от данъчно облагане (аргумент от чл. 23, ал. 2, т. 13 вр. чл. 15, ал. 2 вр. чл. 14, ал. 1 ЗКПО отм.). В касационната жалба се правят оплаквания, че необосновано и в противоречие със събраните доказателства съдът не е кредитирал изслушаната по делото съдебно- техническа експертиза, а изводът, че пазарната цена, определена при замяната между "Лийдър" ЕООД и НУГ е и пазарна цена на тези имоти при продажбата им от "Лийдър" ЕООД на "Литекс комерс" АД, не съответства на легалното определение на пазарна цена, не съответства на легалното определение на пазарна цена по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗКПО (отм.). Така, според касатора, цената от 3 288 955.55 лв. не е определена по някой от изискуемите от чл. 16, ал. 1 ЗКПО (отм.) методи. Оплакванията са неоснователни. Законосъобразен е изводът на съда, че процесната сделка попада във фактическите състави по чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 3, т. 1 ЗКПО (отм.), поради което е налице основание за преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2005 г. по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) и с така формираните изводи по същество е даден правилен отговор на първия спорен въпрос по делото. Обоснован е и отговорът, даден на другия основен спорен въпрос по делото - каква е сумата, с която следва да се извърши увеличение на финансовия резултат на дружеството, като в тази насока правилно е и извършеното релевиране на приобщената при повторното гледане на делото съдебно-техническа експертиза. Съдът не е длъжен да основава решението си на приетата от него експертиза, като в случая това е сторено аргументирано и след обсъждане на срещу поставените тези на страните, поради което и наведените в противната насока оплаквания са неоснователни. Вещото лице е посочило в заключението си, че е работило по метода на сравнимите неконтролирани цени, който е един от изрично предвидените в чл. 16, ал. 1 ЗКПО (отм.), като е извършило е справка в Агенцията по вписванията, където е подбрало по свое усмотрение няколко нотариални акта, за които е посочило, че е използвало като аналози в смисъла на свободни неконтролирани сделки. Правилно при тези данни съдът е преценил, че доколкото нотариалните актове, на които е основана експертизата, не са представени като доказателства, то не може да бъде извършена надлежна преценка на тяхното съдържание. Още повече, че експертизата е оспорена от пълномощника на ответника с горните мотиви. Правилни са и съображенията на съда в смисъл, че в самото заключение данните относно имотите, използвани като аналози, са общи и неконкретизирани - посочени са само землището на имота, площ, декари и продажна цена в лева на декар, които се явяват недостатъчни за извършване на надеждна преценка от съда дали тези имоти могат да служат като аналози. Настоящият състав намира, че, действително, по отношение на сравняваните сделки, липсват данни относно датата на сключване на сделката, характеристика на имота (горски, поземлен имот или друг), съответно вида на дървесината, индексът на месторастение, начин на трайно ползване на имота, точно местонахождение на имота (отдалеченост от море, попада ли в зона на урбанизирана територия и т. н.). Следва да бъде споделена и тезата на първостепенния съд, че от съществено значение за извършване на преценка на неконтролираната сделка е кои са страните по нея и липсата на данни и в тази насока включително препятства възможността за преценка дали дадена неконтролирана сделка може да бъде квалифицирана като пазарен аналог за целите на оценката. В реда на изложеното следва да се посочи, че настоящата инстанция намира, че правилно, при некредитиране на заключението на съдебно- техническата експертиза, и след съвкупна преценка на събраните доказателства по делото, АСВТ е достигнал до извода, че като цена на имотите следва да бъде определена цената, по която същите са придобити чрез замяна от страна на "Лийдър" ЕООД. Цената на придобиване на имотите в настоящия случай е оценката на недвижимите имоти, направена от Централната комисия по оценка при Националното управление на горите на основание чл. 40, ал. 5 от Наредбата за определяне на базисни цени, цени за изключените площи и учредяване право на ползване и сервитути върху гори и земи от горския фонд, приета с ПМС № 252/6.11.2003 г., която представлява средна пазарна цена на тези имоти, съгласно § 1, т. 2 от ДР на Наредбата. По отношение на възражението относно неправилното прилагане на цитираната наредба, то следва да се отбележи даденото определение в § 1, т. 2 от ДР към нея за "оценка на имот", според което това е определяне стойността на имота към определена дата и според което представлява стойност на имота (парична равностойност или справедлива цена), която е средната му пазарна цена. Касаторът не е ангажирал други доказателства в подкрепа на защитната си теза относно правилното според него отчитане на загуба, респ. деклариране на отрицателен финансов резултат в определени размери за отчетната 2005 г. при изложената фактическа обстановка. Следователно обосновано е прието от съда, че определената цена на имотите в размер на 3 288 955.55 лв. е средната им пазарна цена за периода на валидност на оценката, който е до 15.06.2006 г. Сключването на сделка със същите тези имоти месец и половина след придобиването им на тази стойност, но на продажна цена 119 100 лв. с лице, по отношение на което не се оспорва свързаност по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО (отм.), очевидно обуславя различни от пазарните условия или отклонение от обичайните търговски отношения между данъчните субекти. Налице е хипотезата на чл. 14, ал. 1, чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 1 от ЗКПО (отм.). В горепосочения смисъл е постановена и практика на ВАС по аналогични казуси - Решение № 9072/30.06.2010 г., постановено по адм. д. № 12983/2009 г. За прецизност на изложението следва да се посочи, че подробно мотивираните доводи на ответника по касация, че се оспорва и РА в част, по отношение на която е постановено влязло в сила решение № 5379/24.06.2010 г. по адм. д. № 15 492/2009 г., с което е отхвърлена жалбата, са неоснователни. От касационната жалба е видно, че се оспорва постановеното при повторното решение на делото съдебно решение, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА в частта, с която за 2005 г. е извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) в размер на 2 342 039.32 лв. Предвид изложеното по-горе, обжалваното съдебно решение не страда от пороците, посочени от касатора и като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, изр. 1 АПК. С оглед изхода на делото и направеното искане от ответника за присъждане на разноски, както и при съобразяване на обстоятелството, че разноски по делото са били присъдени от първата инстанция, пълномощник пред настоящата инстанция не се е явявал, а е представено писмено отговор по жалбата, такива се дължат на Дирекция "ОУИ" - В. Търново при ЦУ на НАП в размер на 150 лв. Искането за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за разликата над тази сума да претендирани размер от 2933 лв. е неоснователно и не следва да бъде уважавано. Водим от горното, Върховният административен съд, I А отделение,