Решение № 4490 от 30.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9643/2010 г.

Решение № 4490 от 30.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9643/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от Димитрия Георгиева Чакърова от гр. Кърджали, чрез пълномощника адв. Иван Бояджиев, против решение № 728/19.05.2010 г., постановено по адм. дело № 26/2010 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт (РА) № 900202/26.10.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Кърджали. Касаторката поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е потвърдил определените с РА данъчни задължения по ЗОДФЛ (отм.) за периода 2004 г. - 2006 г. без да вземе предвид допуснатото съществено нарушение на процесуални правила при изменение на ревизираните периоди, което от своя страна е довело до неправилни изводи относно разполагаемите средства за ревизираните периоди. По делото не е доказано наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, което да представлява основание за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Поддържа се също, че неправилно при ревизията са изследвани и установявани приходи и разходи на домакинството на ревизираното лице, след като на облагане по ЗОДФЛ (отм.) подлежат доходите, получени лично от съответното данъчно задължено физическо лице. Според касаторката изводите на съда са необосновани, тъй като не съответстват на събраните доказателства и са направени при превратно тълкуване на фактите. По съображения, обосноваващи посочените оплаквания, изложени в жалбата и писмени бележки на пълномощника, жалбоподателката моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против РА. В писмена молба по делото, подадена от жалбоподателката на 12.01.2002 г. се поддържа, че обжалваният РА е нищожен в частта, касаеща определеното данъчно задължение по ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г., тъй като за същото задължение има влязъл в сила данъчен акт за прихващане или връщане (ДАПВ) № 610/9.03.2005 г. Предвид това твърди, че изменението на задължението за този период може да бъде осъществено само по реда на чл. 133 ДОПК, което в случая не е сторено. В частта за 2004 г. възлагането на ревизията е извършено от некомпетентен орган, съответно РА е нищожен и следва да бъде прогласен за такъв. Подробни доводи в този смисъл се съдържат в посочената молба, както и в писмените бележки на пълномощника. Претендира се присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП, оспорва жалбата в писмено възражение, подадено чрез пълномощника юрисконсулт Хр. Стоянова. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Излага съображения, че съдът правилно е отхвърлил жалбата против РА, като е направил извода, че е доказано наличието на основание за облагане по реда на чл. 122, ал. 2, вр. чл. 1, т. 7 ДОПК, както и че не са допуснати нарушения при обсъждането на събраните доказателства и при разпределението на доказателствената тежест. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Пловдив е отхвърлена жалбата на Димитрия Георгиева Чакърова от гр. Кърджали против ревизионен акт № 900202/26.10.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Кърджали, потвърден с решение № 854/15.12.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, с който са определени данъчни задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и лихви за забава, както следва: за 2004 г. данък в размер на 1489,50 лв. и лихва - 937,26 лв., за 2005 г. - данък в размер на 4782,20 лв. и лихва - 2440,63 лв., за 2006 г. - данък в размер на 2513,70 лв. и лихва - 950,81 лв. Жалбоподателката е осъдена да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 712,28 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че данъчните задължения на жалбоподателката по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в посочените размери за периода 2004 г. - 2006 г. са определени законосъобразно по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Съдът е описал извършените при ревизията процесуални действия на органите по приходите и на ревизираното лице, описал е установените факти и обстоятелства, свързани с размера на получените доходи и приходи от жалбоподателката и от съпруга й, както и направените разходи, при отчитане на режима на съпружеската имуществена общност (СИО), както и че със съответен протокол е приобщен ревизионен доклад № 900200/20.07.2009 г., съставен при извършената ревизия на съпруга на жалбоподателката Стамен Петров Чакъров. Като е обсъдил подробно и последователно събраните доказателства и доводите на страните, съдът е достигнал до извода, че жалбоподателката не е оборила презумпцията за вярност на фактическите констатации в РА, установена в чл. 124, ал. 2 ДОПК. В резултат на това е направил извода, че не е доказано твърдението на жалбоподателката за това че в началото на ревизирания период семейството й е притежавало парични средства в размер на 200000 лв., които са разходвани през следващите периоди, както и че през ревизираните периоди (по-конкретно през 2004 г.) семейството й е придобило по силата на дарение от родителите на съпруга й суми в размер на 15000 щатски долара и 30000 евро, които са получени от последните в заем от други физически лица. Настоящият касационен състав на съда, намира че обжалваното съдебно решение е неправилно. Този извод се налага предвид представеното пред настоящата инстанция доказателство - ДАПВ № 610/09.03.2005 г. и поддържаното в тази връзка възражение за нищожност на ревизионния акт относно определеното данъчно задължение по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. Въпреки че доводът за нищожност не е поддържан пред първата инстанция, както и в самата касационна жалба, то навеждането му с молба в хода на касационното производство не е несвоевременно, тъй като съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК първоинстанционният съд следва да извърши пълна проверка на законосъобразността на обжалвания пред него акт, включително относно въпроса дали е издаден от компетентен орган. От представения пред касационната инстанция ДАПВ се установява, че същият е издаден след извършена данъчна проверка на Димитрия Георгиева Чакърова, на основание чл. 112, ал. 3, т. 2 ДПК (отм.) и във връзка с подадено искане за прихващане или връщане на недължимо платени данъчни задължения, такси, както и суми подлежащи на възстановяване. В ДАПВ е изложено, че лицето е подало годишна данъчна декларация по чл. 41 ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г., както и коригираща декларация за годината, в която е посочено данъчно задължение в размер на 423,60 лв., авансово са платени суми в размер на 226,06 лв., а на 26.01.2004 г. е внесена сума в размер на 282,38 лв., поради което е налице надвнесена сума в размер на 94,72 лв. Установено е, че лицето има неизплатени задължения от минали години в размер на 0,09 лв., извършено е прихващане на надвнесената сума в размер на 94,72 лв. и лихва в размер на 0,22 лв., или общо 94,94 лв., в резултат на което е възстановена надвнесена сума 94,85 лв., от които 94,63 лв. данък върху общия доход и лихви - 0,22 лв. Издаденият ДАПВ има значение за валидността на процесния РА, в частта, с която е определено данъчно задължение за същия период. Данъчният акт за прихващане или връщане представлява данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК - отменен, приложим процесуален закон при издаването на обсъждания ДАПВ. Когато този акт не е обжалван пред съда и е влязъл в сила, то съгласно действащата правна уредба към момента на неговото издаване и евентуално - на влизането му в сила, представлява стабилен административен акт, който не може да бъде отменян или изменян от органа, който го е издал, когато от акта са придобити права. От документите по данъчната преписка се установява, че данъчната ревизия, която е приключила с издаването на процесния РА е възложена със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № 900099/15.04.09 г., изменена със ЗВР № 900173/25.06.09 г. и ЗВР № 900202/22.07.09 г., издадени от органи по приходите на длъжност началник сектор "Ревизии и проверки" при ТД на НАП гр. Кърджали, а самият ревизионен акт е издаден от орган по приходите, определен със заповед за определяне на компетентен орган № К 900202/10.08.09 г. Съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Данъчният акт за прихващане или връщане, издаден при действието на ДПК представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК, изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.). Като се вземе предвид естеството и правните последици на ДАПВ, се налага изводът, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния орган да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА следва да се прогласи за нищожен в съответната част. Не се налагат различни правни изводи предвид изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ, бр. 108/2007 г., в сила от 19.12.2007 г., при чието действие е издаден процесният РА. Разпоредбата има следното съдържание: актът за прихващане или възстановяване се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия; независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително, когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия; ако актът е обжалван по съдебен ред, издаването на ревизионен акт е допустимо до влизане в сила на съдебното решение. Съгласно общите правила за действие на нормативните актове във времето, тази разпоредба действа занапред, доколкото с изрична правна норма не й е придадено обратно действие. С нормата е регламентиран по специален начин, различен от действащия преди изменението, въпросът относно стабилитета на влезлите в сила актове за прихващане или възстановяване, като е прието, че въпреки влизането им в сила, същите могат да бъдат изменяни или отменяни и без да е спазен специалния ред по чл. 133 - 134 ДОПК. Ако се приеме, че тази разпоредба се прилага и по отношение на ДАПВ, издадени преди влизането й в сила, означава да се преуреди с обратна сила статута на един административен акт, като от стабилен, респективно неотменим акт, същият се превърне в акт, който може да бъде изменян или отменян без наличие на специални основания и без спазване на определена процедура. Това би противоречало на основополагащия принцип за правната сигурност, поради което не може да бъде възприето. Именно поради това, за да се приеме, че разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК, в редакцията й след изменението с ДВ, бр. 108/2007 г., ще се прилага и за ДАПВ, съответно АПВ, издадени преди това изменение, е следвало изрично да бъде предвидено обратно действие на нормата. В случая обаче липсва изричен текст, който да предвижда, че разпоредбата се прилага и за актове, издадени преди влизане в сила на изменението, които преди това са се ползвали със стабилитет, принципно присъщ за влезлите в сила индивидуални административни актове. Затова, за да е приложима разпоредбата на 129, ал. 3 ДОПК в сега действащата й редакция, следва и ДАПВ, съответно АПВ, да са издадени след 19.12.2007 г. Обратното разрешение би означавало да се приеме, че един и същ влязъл в сила административен акт, с който са признати права на данъчния субект, има различно правно действие в различни периоди от време, което е недопустимо, освен ако не е изрично регламентирано в закон. Предвид изложените съображения, обжалваното решение е постановено при съществени нарушения на процесуалните правила по чл. 168, ал. 1 и ал. 2 АПК, както и на чл. 160, ал. 2 ДОПК в частта касаеща данъчното задължение по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. Неправилно съдът е обсъдил спазването на процесуалните и материалноправните предпоставки по издаването на обжалвания РА, без да провери дали е издаден от компетентен орган. Решението следва да бъде отменено в тази част и на основание чл. 222, ал. 2 АПК делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане първоинстанционният съд следва да се произнесе по възражението за нищожност на РА за 2004 г., което е направено за първи път пред касационната инстанция, като установи дали ДАПВ № 610/09.03.2005 г. е влязъл в сила и в съответствие с дадените по-горе указания по тълкуването и приложението на закона да направи обоснован извод дали данъчното задължение по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. е определено с влязъл в сила акт и съответно - дали обжалвания РА е валиден в частта, касаеща определеното задължение за този период. Поради връщането на делото за ново разглеждане в частта, касаеща данъчното задължение за 2004 г., се налага отмяна и връщане на делото и в частта, касаеща задълженията за 2005 г. и 2006 г. Това разрешение се налага поради това, че от изхода на правния спор относно данъчното задължение за 2004 г. зависи отговора на въпроса какво е началното салдо (разполагаеми парични средства) към 1.01.2005 г., което от своя страна има значение за определянето на данъчните основи за облагане за 2005 г. и за следващата година - 2006, както и на данъчните задължения за тези години. Следва да се отбележи, че по аналогичен начин е разрешен спорът по обжалването на РА, издаден на съпруга на жалбоподателката - решение № 2781/24.02.2011 г. по адм. дело № 11172/2010 г. на ВАС, първо отделение. При този изход на спора решението следва да бъде отменено и в частта за разноските. За производството пред касационната инстанция разноски не се присъждат, като въпросът относно възлагането им следва да бъде разрешен при новото разглеждане на делото съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,