Решение № 15742 от 19.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3736/2019 г.

Решение № 15742 от 19.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3736/2019 г., VIII о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП срещу решение № 414 от 17.01.2019 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. д. № 4909/2018 г., с което е отменен Ревизионен акт №Р-22002217001423-091-001/27.10.2017 г., издаден от Е. Станкова – орган, възложил ревизията и Р. Зрънчева – ръководител на ревизията, в частта му, потвърдена с Решение № 400/20.03.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София относно установените на "Енвиронман - Тео - България" ООД задължения в размер на 39 494,58 лв., ведно със съответни лихви за забава, произтичащи от доначислен ДДС за данъчните периоди: от м. 11.2012 г. до м. 12.2012 г., от м. 08.2013 г. до м. 09.2013 г., от м. 12.2013 г. до м. 01.2014 г. и от м. 05.2015 г. до м. 01.2016 г.

Иска се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, постановено при съществени процесуални нарушения и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът възразява срещу извода на съда за недължимост на ДДС във връзка с 20 бр. протоколи за приети извършени дейности по почистване, които не са фактурирани от изпълнителя на обществената поръчка към община Петрич. В жалбата се твърди, че в случая са налице доставки с периодично изпълнение, по смисъла на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, като липсата на парични потоци по заплащане на извършеното над стойността на обществената поръчка не освобождава изпълнителя – РЛ от задължението да начисли ДДС за приети извършени от него работи- данъчно събитие според чл. 25, ал. 1 във вр. чл. 8 и чл. 9 от ЗДДС. Оспорват се и изводите на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на РА досежно непризнатото право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС по фактура № 135 от 17.09.2013 г., издадена от "СТОМАНА СБ 2011" ЕООД, по която липсва доставка на 300 кофи за смет. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде потвърден РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.

Ответникът – "Енвиронман - Тео - България" ООД, чрез адв. Симеонов, оспорва жалбата като неоснователна. Счита, че решението е подробно и мотивирано, издадено е при спазване на процесуалните правила и като такова моли да бъде оставено в сила. Претендира разноски по делото, съгласно приложен списък.

Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за частична основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт.

Разгледана по същество касационната жалба е частично основателна.

Предмет на спора пред Аминистративен съд София - град е Ревизионен акт №Р-22002217001423-091-001/27.10.2017 г., издаден от Е. Станкова – орган, възложил ревизията и Р. Зрънчева – ръководител на ревизията, в частта му, потвърдена с Решение № 400/20.03.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София относно установените задължения в размер на 39494, 58 лв., ведно със съответни лихви за забава, произтичащи от доначислен ДДС за данъчните периоди: от м. 11.2012 г. до м. 12.2012 г., от м. 08.2013 г. до м. 09.2013 г., от м. 12.2013 г. до м. 01.2014 г. и от м. 05.2015 г. до м. 01.2016 г.

Установено е от фактическа страна, че "Енвиронман - Тео - България" ООД е избрано за изпълнител по договори за обществена поръчка с предмет "сметопочистване и сметоизвозване на ТБО" на територията на община Петрич, като се касае за услуги по приложение № 2 към глава 19а от ЗДДС, данъчното събитие за които възниква съгласно общите правила на ЗДДС, но ДДС е изискуем от получателя – регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали доставчикът е данъчнозадължено или данъчно незадължено лице по реда на чл. 163а от ЗДДС. Основен контрагент по продажбите на ревизираното дружество е община Петрич, която като получател – регистрирано по ЗДДС лице е начислявала изискуемия ДДС с протоколи по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС в срока, регламентиран с чл. 117, ал. 3 от ЗДДС.

Органите по приходите са установили, че не е налице фактуриране на дейности по почистване от страна на изпълнителя на обществената поръчка, общо в размер на 221 490, 28 лв., в т. ч. ДДС - 36 915, 02 лв. по 20 протокола от 2013 г., 2014 г. и 2015 г. /описани подробно с номера, дати и стойности на стр. 17-18 от РД/. Съгласно дадените от управителя писмени обяснения дружеството е било обвързано от границите на регламентираната в договора стойност за обществена поръчка като всяко надвишаване на определената стойност не се заплаща от община Петрич, поради което и не се фактурира от изпълнителя. Според ревизиращите дружеството е извършило облагаеми доставки на услуги по почистване по въпросните 20 протокола от 2013 г., 2014 г. и 2015 г., установени като брой човекодни и стойност, за които е следвало да издаде фактури, независимо от липсата на плащане. На основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с периодично възникналите данъчни събития по чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, в резултат от ревизията е начислен дължим ДДС за услугите по почистване по 20 протокола за приети извършени работи за м. 12.2013 г., от м. 05.2013 г. до м. 12.2014 г. и от м. 05.2015 г. до м. 12.2015 г., на обща стойност 36 914, 58 лв. Същевременно е прието, че за услугите "сметосъбиране" и "сметоизвозване", документирани в протоколите, за които ревизираното дружество не е издало фактури поради корекция на сумата в посока намаление от страна на Възложителя, в размер общо на 216 145, 56 лв. /отнасящи се за 2013 г., 2014 г. и 2015 г. /, "Енвиронман - Тео - България" ООД следва да издаде фактури с нулева ставка на данъка, а община Петрич в качеството на получател на услугите по Приложение № 2 към Глава 19 "а" от ЗДДС, да начисли данък.

В тази част съдът е приел жалбата за основателна. Този извод е обоснован въз основа на прието по делото заключение на ССЕ и отговора на задача 1, според който за спорния ревизиран период има издадени 20 протокола и липсват други извън тях, по които РЛ да е извършавало услуги по почистване, и които да са подлежали на документиране, но да не са фактурирани и да не са разплатени. Според решаващия състав дори и такива услуги да бяха осъществени, те щяха да се окажат безвъзмездни доставки – за тях общината не дължи възнаграждение. При което положение, по арг. от чл. 2, т. 1 от ЗДДС нямаше да са налице облагаеми доставки, съответно ще липсва и дължимост на ДДС за тях. Нормата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС би намерила приложение, ако общината дължеше възнаграждение на РЛ в размера на сумите, посочени в колона 3 на таблицата на стр. 14 от отговора на задачата на експертизата, но отказваше да го плати.

1. Относно доставките, по които ревизираното лице е получател е констатирано, че от дружеството е упражнено право на данъчен кредит по 4 фактури на "СТОМАНА СБ 2011" ЕООД с предмет "аванс за доставка на кофи за смет"; с предмет "покупка на съдове за ТБО "; с предмет "авансово плащане" и фактура № 135/17.09.2013 г. с предмет "покупка на съдове за ТБО". Предмет на доставките са кофи за смет - тип "Мева 0, 11". По договора от 08.08.2013 г. ревизираното дружество реално е получило 1 200, вместо 1 500 кофи - тип "Мева 0, 11". За оставащите 300 кофи не са налице документи за доставянето им. В потвърждение на установената липса на 300 кофи за смет е представеното от задълженото лице Решение № 98/27.01.2017 г. на Районен съд, Пещера, с което се осъжда "СТОМАНА СБ 2011" ЕООД да заплати на "Енвиронман - Тео - България" ООД сумата от 22 014, 99 лв., от която 16 775, 00 лв. дължимо обезщетение за неизпълнение на Договор за доставка на съдове за твърди битови отпадъци от 8.08.2013 г. За установената липса на 300 кофи ревизираното лице е ползвало данъчен кредит по фактура № 135/17.09.2013 г. в размер на 2 580, 00 лв., при данъчна основа - 12900, 00 лв. /300 кофи по ед. цена 43, 00 лв. /. Съгласно горното и на основание чл. 79, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС е начислен за данъчен период м. 09.2013 г. ДДС в размер на 2580, 00 лв., за получените доставки /кофи, тип Мева/ по фактура № 135/17.09.2013 г. В производството по административно обжалване, решаващият административен орган – директорът на дирекция "ОДОП" София е потвърдил наличието на задължение в посочения размер, но е променил основанието за неговото определяне, като е приел, че това е чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

За да отмени РА и в тази част първоинстанционния съд е приел, че докато не приключат съдебните процедури и не бъде постановено окончателно съдебно решение или споразумение между страните, то цената на плащане по данъчния документ е 77 400 лева, а не 61 920 лева. Съответно подлежащият на приспадане ДДС е 12 900 лева, а не 10 320 лева, тъй като данъчната основа е 64 500 лева, а не 51 600 лева. След постигането на окончателно разрешение на спора и ако бъде прието, че са доставени 300 бр. кофи по-малко данъчната основа на сделката следва да се промени, което, на основание разпоредбите на чл. 78, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС води и до промяна в размера на дължимия данък от доставчика, както и промяна в размера на данъчния кредит за приспадане.

Решението е правилно в частта касаеща доначисления на дружеството ДДС в размер на 36914, 58 лева и лихви 8673, 69 лева с правно основание чл. 86 от ЗДДС. Страните не спорят, че с община Петрич са сключени два договора от 10.01.2013 г. и 7.09.2015 г., по силата на които ревизираното дружество е следвало да извършва дейности по сметосъбиране, сметоизвозване, миене и метене на улици и тротоари, площади и др. места за обществено ползване на територията на община Петрич. Във връзка с изпълнение на задълженията са съставяни протоколи и други документи, описани подробно в РД. Органите по приходите са установили, че не е налице фактуриране на дейности по почистване от страна на изпълнителя на обществената поръчка, общо в размер на 221 490, 28 лв., в т. ч. ДДС - 36 915, 02 лв. по 20 протокола от 2013 г., 2014 г. и 2015 г. Между страните по сделката е договорен лимит за заплащане на извършените дейности по почистване, миене и пр., независимо от действителния обем на извършената дейност и за общината не възниква задължение за заплащане на стойността на услугите над определения лимит. В тази връзка административният съд подробно е анализирал двете групи протоколи относно извършените услуги и стойността им според ДЗЛ, и тези които са приети от общината с по-ниски стойности и установяващи реалното дължимо възнаграждение за РЛ с оглед на договореният лимит и е направен обоснован извод за това, че превишаването му не води до задължение на общината да плати за услугите над този лимит. Основателно е прието, че ревизираното дружество не дължи данък върху данъчна основа, която надхвърля уговореното в негова полза заплащане по сделката, освен в хипотезите предвидени в чл. 26, ал. 3 ЗДДС. По тези съображения решението, с което частично е отменен РА относно доначислен ДДС в размер на 36915, 02 лв., ведно със съответните лихви за забава, не страда от пороците релевирани с касационната жалба и в тази му част следва да бъде оставено в сила.

Настоящият състав намира за основателни възраженията в жалбата касаещи отказания данъчен кредит в размер на 2 580, 00 лв. по фактура № 135/17.09.2013 г., издадена от "СТОМАНА СБ 2011" ЕООД. Предмет на спора е доставка на 300 бр. кофи тип "Мева 0, 11" от общо 1500 кофи, съгласно договор от 8.08.2013 г. сключен от ДЗЛ и "СТОМАНА СБ 2011" ЕООД. Ревизираното дружество не отрича, че процесните 300 бр. кофи не са му доставени. В този смисъл е и Решение № 98 от 27.01.2017 г. по гр. дело № 1021 от 2016 г. на Районен съд Пещера, постановено във връзка с предявен иск по чл. 79 ЗЗД и чл. 86 ЗЗД от "Енвиронман - Тео - България" ООД, с което "СТОМАНА СБ 2011" ЕООД е осъдено да заплати на ищеца сумата от 22014, 99 лева, от които 16 775 лв. дължимо обезщетение за неизпълнение на договор за доставка на съдове за твърди битови отпадъци и 5 238, 99 лв., мораторна лихва върху главницата, считано от 22.09.2013 г. до датата на подаване исковата молба, ведно със законната лихва върху главницата, считано от датата на подаване на исковата молба, до окончателното изплащане на задължението. Обезщетението се отнася за неизпълнение на задължението на "СТОМАНА СБ 2011" ЕООД да достави останалото количество 300 кофи по протокол от 25.10.2013 г. Касационната инстанция не споделя изводите на първоинстанционния съд, че до приключване на съдебното производство по гр. дело № 1021/16 г. на ПРС (л. 122) не са налице основания за определяне на данъчни задължения. В тази връзка следва да се посочи, че решението на РС – Пещера е окончателно и не подлежи на обжалване, т. е. съдебното производство е приключило. По делото липсват доказателства, въз основа на които да бъде прието, че е налице фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и съответно доставка по чл. 6 ЗДДС, поради което за неосъществената част от сделката правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 2580 лв. следва да бъде отказано на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, ведно със съответните лихви за забава. Решението в тази част се явява неправилно и следва да бъде отменено с отхвърляне на жалбата на "Енвиронман - Тео - България" ООД в тази част.

С оглед изхода на делото решението следва да бъде отменено и в частта относно присъдените в полза на дружеството разноски за сумата над 2826, 82 лева.

На касатора, съобразно уважената част от жалбата, се дължат разноски за двете инстанции общо в размер на 992, 43 лева, от които 963, 65 лв. юрисконсултско възнаграждение за производството пред АССГ и ВАС /2 х 481, 82 лева, определен размер на основание чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размер на адвокатските възнаграждения/ и държавна такса за касационното производство – 28, 78 лв.

Ответникът претендира присъждане на адвокатско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 2400 лева, за което прилага списък по чл. 80 от ГПК, както и доказателства за плащането му по банков път. Съобразно потвърдената част от РА на "Енвиронман - Тео - България" ООД се дължи сумата от 2224, 38 лева – сторени разноски за адвокат.