Решение № 15113 от 8.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8012/2017 г.

Решение № 15113 от 8.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8012/2017 г., I о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП")- В. при ЦУ на НАП срещу Решение № 860 от 17.05.2017 г., постановено по адм. дело № 1300 по описа на от Административен съд - В. за 2016 г., в частта, в която е изменен РА № Р-03000315003142-091-001/11.12.2015 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-В., в частта потвърдена с Решение № 18/12.03.2016 г. на директора на дирекция ОДОП, гр. В., с която са установени задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди м. 01,02,03,06,07,08,09,10,11,12.2008 г. главница в общ размер на 267 312,30 лв. и лихви в размер на 196 743,17 лв. и в частта на установяванията по ЗКПО, с която са установени задължения за КД за данъчен период 2008 г. главница в размер на 203 284,59 лв. и лихви в размер на 138 567,46 лв. и задължения за внасяне главница в размер на 198 086,14 лв. и лихви в размер на 138 567,46 лв., като ся установени задължения за КД за 2008 г. в размер на 0,00 лв. и задължения за ДДС за д. п. м. 02.2008 г. главница в размер на 2618,10 лв., ведно с дължимите лихви, за д. п. м. 03.2008 г. главница в размер на 2767,75 лв., ведно с дължимите лихви, за д. п. м. 06.2008 г. главница в размер на 3351,67 лв., ведно с дължимите лихви, за д. п. м. 07.2008 г. главница в размер на 4280,90 лв., ведно с дължимите лихви, за данъчен период м. 08.2008 г. главница в размер на 7336,88 лв., ведно с дължимите лихви, за д. п. м. 10.2008 г. главница в размер на 2496,48 лв. ведно с дължимите лихви, за д. п. м. 11 главница в размер на 16335,76 лв., ведно с дължимите лихви и за д. п. м. 12.2008 г. главница в размер на 6549,10 лв., ведно с дължимите лихви. Касаторът излага доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт. Претендира разноски - юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.

Ответникът - "Е. Т. С. 96" ЕООД - редовно призован, не се представлява. На 06.07.2017 г. е постъпил отговор на касационната жалба от процесуалния представител на дружеството - адв. Ж. Б., в който излага доводи за неоснователност на КЖ. Подробни съображения развива и в писмена защита.

Представителят на Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218 от АПК намира жалбата за процесуално допустима, а по същество - основателна.

С оспореното пред настоящата инстанция решение, административният съд е изменил РА № Р-03000315003142-091-001/11.12.2015 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., в частта потвърдена с Решение № 18/12.03.2016 г. на директора на дирекция ОДОП, гр. В., с която на "Е. Т. С. 96" ЕООД са установени задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди м. 01,02,03,06,07,08,09,10,11,12.2008 г. главница в общ размер на 267 312,30 лв. и лихви в размер на 196 743,17 лв. и в частта на установяванията по ЗКПО, с която са установени задължения за КД за данъчен период 2008 г. главница в размер на 203 284,59 лв. и лихви в размер на 138 567,46 лв. и задължения за внасяне главница в размер на 198 086,14 лв. и лихви в размер на 138 567,46 лв., като са установени следните ЗАДЪЛЖЕНИЯ: за КД за 2008 г. в размер на 0,00 лв. и задължения за ДДС за д. п. м. 02.2008 г. главница в размер на 2618,10 лв., ведно с дължимите лихви, за д. п. м. 03.2008 г. главница в размер на 2767,75 лв., ведно с дължимите лихви, за д. п. м. 06.2008 г. главница в размер на 3351,67 лв., ведно с дължимите лихви, за д. п. м. 07.2008 г. главница в размер на 4280,90 лв., ведно с дължимите лихви, за данъчен период м. 08.2008 г. главница в размер на 7336,88 лв., ведно с дължимите лихви, за д. п. м. 10.2008 г. главница в размер на 2496,48 лв. ведно с дължимите лихви, за д. п. м. 11 главница в размер на 16335,76 лв., ведно с дължимите лихви и за д. п. м. 12.2008 г. главница в размер на 6549,10 лв., ведно с дължимите лихви. В останалата част съдът е отхвърлил жалбата на дружеството като неоснователна. Решението на съда в отхвърлителната му част не е предмет на касационно оспорване и е влязло в сила.

За да постанови горепосочения резултат съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването, на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. Ревизиращите са установили, че през 2008 г. с нотариални актове "Е. Т. С. 96" ЕООД е прехвърлило собствеността върху 30 бр. недвижими имоти, като не е отчело приходи от продажбите. Предвид чл. 25, ал. 2 от ЗДДС органите по приходи са приели, че данъчното събитие за извършените продажби е възникнало на датите, на които са издадени нотариалните актове. Във връзка с тези констатации ревизията е извършена по особения ред, поради наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК: данни за укрити приходи или доходи. Във връзка с извършените продажби на имотите дружеството е използвало услугите на "Аргос БГ" ООД и "Адрес недвижими имоти" ЕООД. Извършени са насрещни проверки на посредниците. Въз основа на събраните доказателства по време на ревизията са определени реалните цени на продадените имоти и са установени неотчетени приходи за 2008 г. в размер на 2 736 634,24 лв.

В хода на съдебното производство е прието заключение на ССЕ изготвено на база на цената на имотите отразени в НА и съобразно данните представени от посредническите агенции "Адрес недвижими имоти" АД и "Аргос" ЕООД. Установеният размер на неотчетените приходи за периода е 1 289 895,75 лв., който съдът приел за достоверен. Според решаващия съд ревизиращите органи са се базирали на документи, които нямат данни за стойността на съответния имот, върху която е изчислена комисионната, както и идентификация за номер, площ, цена и купувач. Отделно от това не са съобразени и правилата визирани в т. 6.1. на СС 11 "Договори за строителство", който е бил обявен от дружеството в ГФО. Вещото лице е направило анализ на базата на фактурите, за които има идентификация на имотите, който подход съдът е приел за правилен и водещ до обоснован извод за размера на недекларираните от жалбоподателя приходи.

1. В частта на осчетоводените разходи по фактурите от "Корект" ООД и "В.-М" ЕООД:

Относно "Корект" ООД: предмет на 6 бр. фактури е "извършено СМР по договор", във връзка с които са представени договори за извършване на СМР от 22.10.2008 г. и от 15.12.2008 г. и КСС. О. представените строителни книжа в хода на съдебното производство е направен извод, че сградата, за която са били предназначени СМР в гр. С., ул. "Г." ..№... е завършена, което представлява косвено доказателство, че тези доставки са били извършени. Този факт е бил потвърден и от св. Николова, като нейните показания според съда съответстват на съдържанието на документите приложени на л. 651-687 от административната преписка. В този смисъл съдът е приел, че осчетоводените от ДЗЛ разходи по фактурите от "Корект" ООД отговарят на изискването на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО за документална обоснованост.

Относно доставките от "Витас-М" ЕООД - с предмет арматурна заготовка, предаването на стоката между страните е установено само по отношение на фактури № 2427/24.01.2008 г. и № 2789/01.04.2008 г., за които са налице експедиционни бележки. С оглед показанията на св. Николова, както и доказателствата за плащане по тези фактури, съдът е приел, че по отношение на тях е налице документална обоснованост. За останалите липсват доказателства, които да установяват документалната обоснованост на осчетоводените разходи.

В частта по ЗДДС:

1. В частта на начисления ДДС:

От органите по приходи е съставена справка /стр. 41/ за установените действителни продажни цени на имотите, за размера на неотчетените приходи и дължимия ДДС по конкретни имоти, продадени през 2008 г., при съобразяване на данъчните основи и начисления от жалбоподателя ДДС в отделните данъчни периоди за получените плащания от клиенти /табл. стр. 28-31 от РД/. На основание чл. 86, ал. 2 от ЗДДС, вр. чл. 25 от с. з. на дружеството е доначислен ДДС в общ размер 235 202,96 лв. по данъчни периоди, както следва: - м. 03/2008 г. - 2 169,67 лв., м. 06/2008 г. - 24 124,37 лв., м. 07/2008 г. - 26064,89 лв., м. 08/2008 г. - 17 973,47 лв., м. 09/2008 г. - 42 140,13 лв., м. 10/2008 г. 20 738,90 лв., м. 11/2008 г. - 65 435,04 лв., м. 12/2008 г. - 36 556,49 лв. С оглед заключението на ССчЕ основание за начисляване на неотчетени сделки има само за посочените на стр. 10 / л. 170 от делото/. Според съда основание за начисляване на ДДС е налице само по отношение на имотите, за които е безспорно установено, че са продадени на по-висока цена от декларираната, съответно ДДС следва да се начисли само върху разликата в стойността на сделката, като е възприет установеният в т. 4 от ССЕ размер на ДДС общо - 26 794,87 лв.

1. В частта на отказано право на данъчен кредит:

С оглед доводите изложени в частта по ЗКПО, съдът е приел, че РА е материалнонезаконосъобразен в частта относно непризнатия ДК по доставките от "Корект" ООД и по фактура № 2427/24.01.2008 г. от "Витас-М" ЕООД.

При изложените по-горе фактически и правни основания съдът е приел, че РА следва да се измени в частта на установения финансов резултат и дължим корпоративен данък за 2008 г. и в частта на установените задължения за ДДС, както следва:

По ЗКПО: Стойността на разходите по фактурите от "Корект" ООД са в размер на 51021,30 лв. и стойността на фактурите № 2427/24.01.2008 г. и № 2789/01.04.2008 г. от "Витас-М" ЕООД са в размер на 24 142,50 лв., т. е. общият размер е 75 163,80 лв., която сума не следва да участва в увеличението на ФР за периода. При тези данни съдът е приел, че за дружеството не са налице задължения за КД за 2008 г. и РА в тази част е отменен.

В частта по ЗДДС: съдът е приел, че РА следва да се измени в частта на начисления ДДС, като при изчисленията на крайния резултат се е позовал на данните на ССчЕ и изключване на сумата на непризнатия данъчен кредит на стойността на ДДС на фактурите издадени от "Корект " ООД и фактура № 2427/24.01.2008 г. на "Витас-М", доколкото фактурата № 2789/01.04.2008 г. е включена в стойността на непризнатите разходи при формиране на ФР за периода, но не участва при формиране на задълженията по ЗДДС.

Решението в оспорената част е неправилно.

Не е спорно по делото, че през ревизирания период "Е. Т. С. 96" ЕООД е извършвало дейност свързана със строителство на жилищни и нежилищни сгради, а именно: 1. Обект в гр. В., ж. к. "Бриз", кв. 17, поземлен имот 987; 2. Обект в гр. В., местност "С. Н. 526-1", № 811; 3. Обект в гр. В., местност "Ваялар 723" № 830 и обект в гр. С., местност "Банишора", ул. "Г." ..№.... През 2008 г. дружеството е реализирало продажби на недвижими имоти, документирани с 30 бр. нотариални актове, с които собствеността на недвижимите имоти е прехвърлена на купувачите, но не е отчело приходи във връзка с продажбите. Във връзка с извършените продажби на имотите дружеството е използвало услугите на "Аргос БГ" ООД и "А. Н. И." АД. Във връзка с договорите за посредничество са представени 17 бр. фактури за дължими комисионни възнаграждения, издадени през 2007 г. и 2008 г., описани в таблици на стр. 13-14 от РД поотделно за сградите в гр. С. и в гр. В.. От тях само в 5 бр. фактури са посочени продадените имоти, във връзка с които се изплаща комисионната. Към част от фактурите са представени анекси и приемо- предавателни протоколи, в които са посочени конкретни продадени имоти /стр. 132- 134,200/. Органите по приходи са изготвили справка за продажните цени на имотите, за размера на неотчетените приходи и дължимия ДДС /стр. 41/. В справката са посочени данни за конкретните имоти, продадени през 2008 г., дати и стойности на предварителни договори, стойности по нотариалните актове, застроена площ на продадените имоти, фактурите, които са издадени от "Е. Т. С. 96" ЕООД на клиентите, фактури, получени от посредника "А. Н. И." АД за комисионните възнаграждения, договорените проценти на комисионни възнаграждения, стойностите на изплатените комисионни възнаграждения и др. За обектите, за които има конкретна информация кои са фактурите, които са издадени от "А. Н. И." АД, въз основа на договорените проценти на комисионите и стойностите на платените комисионни възнаграждения, в справката са посочени установените реални продажни цени, договорени с купувачите на имотите. За обектите, за които няма конкретна информация кои са фактурите за комисионно възнаграждение, издадени от "А. Н. И." АД, от органите по приходи е прието, че продажната цена на 1 кв. м. застроена площ по обекти е, както следва: за сграда в гр. С., кв. "Банишора", ул. Г. ..№... - 1 188,97 лв.; за сгради в гр. В., м-ст "С. Н." и ж. к. "Бриз", м-ст "Акчелар" - 1 694,41 лв.

Продажната цена на 1 кв. м. е изчислена от приходните органи като средноаритметична стойност въз основа на данните за изплатените комисионни възнаграждения на "А. Н. И." АД за посредничество при продажба на други имоти в същите сгради.

Въз основа на така установените продажни цени в справката /стр. 41/ е изчислена сумата на неотчетените приходи за 2008 г. в размер на 2 736 634,24 лв. Във връзка с тези продажби органът по приходите е доначислил ДДС в общ размер 235 202,96 лв. на основание чл. 86, ал. 2 от ЗДДС, вр. чл. 25 от с. з. В хода на съдебното производство е прието по делото заключение на ССЕ, въз основа на което съдът е редуцирал размера на неотчетените приходи от продажби на НИ на 1 289 895,75 лв., и размера на доначисления ДДС на 26 794,87 лв. Този извод съдът е обосновал с аргумент - специалните знания на експерта и правилността на подхода да се анализират само данни, за които във фактурата за комисиона има данни за идентификацията и стойността на имота. Следва да се отбележи, че за избора на този подход вещото лице не е изложило мотиви. Заключението на ССЕ е кредитирано без да е обсъдено конкретно и заедно с другите доказателства по делото съобразно чл. 202 от ГПК вр. с чл. 144 от АПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Приетите данни за комисионно възнаграждение като стойност и индивидуализация на относимия имот, за който се отнасят, не са използвани и за тези, за които липсват такива данни, поради което е определена средна цена на кв. метър, което не съответства на фактическите установявания. По този начин са игнорирани част от фактурите, който подход води до необоснованост на изводите. Видно от таблиците по т. 1.2.1 и т. 1.2.2 от заключението, налице са данни за стойността на комисионна, за процента на комисионното възнаграждение, както и данни в коя от процесиите сгради се е намирал съответния недвижим имот. Следва да се отбележи, че в случая процесната ревизия е извършена по особения ред, като решаващият съд е приел, че безспорно е установено обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Съгласно чл. 122, ал. 1 ДОПК. органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато са налице изброените в разпоредбата обстоятелства. При наличие на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и при спазване на правилата на чл. 122, ал. 2 и ал. 4 от ДОПК законът дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях данъчна основа. Настоящият състав намира, че при определяне на данъчната основа приходните органи са съобразили критериите за определяне на данъчната основа, очертани в чл. 122, ал. 2 ДОПК, при което е била спазена целта на закона, а именно - данъчната основа да бъде определена в максимална степен обективно, т. е. в най-близка степен да е равна на действителната. В конкретния случай за обектите, за които няма конкретна информация кои са фактурите за комисионно възнаграждение органът по приходите правилно е определил продажна цена на 1 кв. метър, изчислена като средноаритметична стойност въз основа на данните за изплатените комисиони за посредничество при продажба на други имоти в същите сгради. Като не е взел предвид размера на всички платени комисиони, за които има доказателства в административната преписка, съдът позовавайки се на експертното заключение, необосновано е определил размер на неотчетените приходи от продажби в по-нисък размер, съответно е намалил и размера на ДДС, като е счел, че същият е дължим само по отношение на имотите, за които е безспорно установено, че са продадени на по-висока цена от декларираната.

С оглед изложеното, решението в частта, в която е отменен РА досежно начисления КД за 2008 г., ведно със съответните лихви за забава, както и в частта, в която е изменен РА като е намален размера на ДДС до сумата от 26 794,87 лв., ведно с дължимите лихви, е неправилно и следва да бъде отменено с отхвърляне на жалбата на дружеството в тази част.

Относно осчетоводените разходи по фактурите, издадени от "К." ООД: Настоящият състав намира за основателни възраженията на касатора за неправилност на изводите на съда за наличие на документална обоснованост по отношение на доставките от "Корект" ООД, съответно за наличие на предпоставките за признаване на право на данъчен кредит на дружеството. В приложените по делото договори /л. 819-820/, страните изрично са уговорили начина на документиране на приемането на извършените услуги - съставяне на приемо-предавателни протоколи, съответно актуване на всеки етап от полагане на мазилките. Документи обективиращи приемането на извършената работа не са налични по преписката, а приложените КСС имат отношение към цената, но не могат да обосноват изпълнението. Неправилно съдът е приел като косвено доказателство за реалното изпълнение на СМР услугите обстоятелството, че сградата, в която се твърди, че са извършени СМР на ул. "Г." ..№... е завършена. В случая спорът не е дали изобщо са извършени СМР, а дали същите са изпълнени именно от посочения във фактурите доставчик - "Корект" ООД.

С оглед изложеното, неправилно съдът е приел, че са налице реално осъществени СМР услуги по 6 бр. фактури, издадени от "Корект" ООД, съответно документална обоснованост по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО.

В тази част решението следва да се отмени като неправилно с отхвърляне на жалбата на дружеството в тази част.

Относно осчетоводените разходи по фактури № 2427/24.01.2008 г. и № 2789/01.04.2008 г., издадени от "В.-М" ЕООД:

Настоящият състав не споделя изводът на съда за наличие на реални доставки по горепосочените две фактури, обоснован въз основа на приложените по делото експедиционни бележки, доказателства за извършено плащане по тях и показанията на св. Николова. Съгласно представения рамков договор за продажба от 09.02.2007 г. /л. 824/ - чл. 7, ал. 2 - предаването на стоката на купувача по конкретната заявка се извършва с подписан от страните приемо- предавателен протокол. Това е потвърдено и от св. Николова /л. 157/. Такива протоколи обаче не са налични по делото. От ревизираното лице не са представени складови, транспортни и др. документи, удостоверяващи прехвърлянето на собственост на процесните стоки от продавач към купувач. Установеното от приетите в хода на съдебното обжалване строителни книжа полагане на арматура, бетониране и изграждане на сградата не доказва, че вложената в строежа арматура е доставена именно от "В.-М" ЕООД. По делото липсват доказателства, че цялата арматура, вложена в строителството на сградата, е доставена само от горепосоченото дружество. Предвид тези съображения законосъобразно с РА е увеличен ФР на дружеството за 2008 г. със стойността на фактурите № 2427/24.01.2008 г. и № 2789/01.04.2008 г. от "В.-М" ЕООД, съответно на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 2427/24.01.2008 г.

С оглед изложеното и като е достигнал до изводи различни от гореизложените, административният съд е постановил неправилно решение в обжалваната част, което следва да бъде отменено. Вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството в частта относно установените задължения за КД за 2008 г., ведно със съответните лихви, както и в частта относно установените задължения по ЗДДС, както следва: за д. п. м. 02.2008 г. главница в размер на 2618,10 лв., ведно с дължимите лихви, за д. п. м. 03.2008 г. главница в размер на 2767,75 лв., ведно с дължимите лихви, за д. п. м. 06.2008 г. главница в размер на 3351,67 лв., ведно с дължимите лихви, за д. п. м. 07.2008 г. главница в размер на 4280,90 лв., ведно с дължимите лихви, за данъчен период м. 08.2008 г. главница в размер на 7336,88 лв., ведно с дължимите лихви, за д. п. м. 10.2008 г. главница в размер на 2496,48 лв. ведно с дължимите лихви, за д. п. м. 11 главница в размер на 16335,76 лв., ведно с дължимите лихви и за д. п. м. 12.2008 г. главница в размер на 6549,10 лв., ведно с дължимите лихви.

Разноски: С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени и в частта, в която "Е. Т. С. 96" ЕООД е осъдено да заплати в полза на дирекция "ОДОП" - В. юрисконсултско възнаграждение в размер на 1242,00 лв., изчислени по компенсация. Вместо него следва да се постанови друго, като в полза на касатора следва да се присъди за производството пред АС - В. - юрисконсултско възнаграждение в размер на 10 589,08 лв. /на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. при материален интерес 805907,52 лв./, а за касационната инстанция - 7941,81 лв. /определен на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 във връзка чл. 9 от Наредбата/.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК и чл. 160, ал. 1 от ДОПК, Върховен административен съд, състав на Първо отделение,