Решение № 4543 от 11.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1839/2016 г.

Решение № 4543 от 11.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1839/2016 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Въбелгум" ЕООД - с. В., О. П. чрез процесуалния си представител адв. Д. Д. срещу решение № 519/21.12.2015 г., постановено по адм. дело № 354/2015 г. по описа на Административен съд - гр. В. Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-15-1401381-091-001/10.02.2015 г., издаден от органи по приходите пир ТД на НАП, потвърден с решение № 203/05.05.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП за отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди на месеците юли, септември, ноември 2012 г., юли, септември, ноември и декември 2013 г. в общ размер от 35 570 лв. и лихви за забава в размер на 5 152,16 лв. и определен допълнително корпоративен данък за 2012 г. и 2013 г. в общ размер от 12 365 лв. и лихви за забава в размер на 2 557,90 лв., вкл. 768,73 лв. лихви за забава за авансови вноски. Макар изрично в касационната жалба да се сочи само отменителното основание - неправилно прилагане на материалния закон, от изложението й може да се направи извод, че се релевира и друго основание по чл. 209, т. 3 АПК - съществени нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като се твърди, че направеният анализ от съда е неправилен и не кореспондира със събраните в хода на ревизията и в съдебното производство писмени доказателства. Изложени са оплаквания, че никъде в чл. 24, ал. 1 ЗЗД не се изисква при прехвърляне собствеността върху определена вещ, в случая устройство за прибиране на рапица (хедер) по издадена фактура от "Тидас" ЕООД тя да бъде посочвана по нейни индивидуализиращи данни, каквито ревизиращият екип изисква, като например фабричен номер, година на производство и друга информация. Твърди, че хедерът е придобит от "Метарем" ЕАД. Относно доставките от "М. С." ООД за консултантски услуги, касационният жалбоподател излага оплаквания, че единствените услуги, които този доставчик е предоставял са услуги по охрана на точно определени обекти МПС-та и друга селскостопанска техника за точно определен срок и възнаграждение. В тази връзка е налице позоваване на заключението на съдебно-счетоводната експертиза. За фактурите, издадени от "Тидас" ЕООД за доставка на амониева селитра, касационният жалбоподател излага оплаквания, че неправилно съдът е възприел констатациите на приходните органи, че не са представени доказателства за реалност на доставките - товарителници, приемателно-предавателни протоколи и складови/стокови разписки за общо количество от 57 тона. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба. Иска се отмяна на обжалваното решение и присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Е. Й., упълномощена за касационното производство пред ВАС, П. О. по представените от нея писмени бележки. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП в депозиран по делото писмено отговор я оспорва с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 199,35 лв. за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на фактурираните на жалбоподателя доставки на стоки и услуги от доставчиците "М. С." ООД и "Тидас" ЕООД. По доставките от "Тидас" ЕООД съдът е открил производство по чл. 193 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК за оспорване автентичността от ответника на подписите, положени за предал в съставените приемателно-предавателни протоколи, стокови/складови разписки и товарителници. Съдът е обсъдил свидетелските показания, ангажирани от жалбоподателя, предвид указанията на съда, че върху него пада доказателствената тежест за установяване автентичността на оспорените документи. По доставките от "М. С." ООД са издадени 12 бр. фактури с общ размер на отказания данъчен кредит 24 730 лв. с предмет на доставките "охрана по договор за обект с. В. - Цех за производство на гуми регенерат и прилежащи МПС инфраструктура", "охрана обект Складова база с. М. и прилежаща инфраструктура и "информационно и техническо обслужване и анализ на фирми контрагенти", съдът е приел, че от представените обяснителна записка от жалбоподателя, договори и счетоводни документи, не се установява, че посочените доставки са извършени. По доставките от "Тидас" ЕООД на амониева селитра и на хедер, първоинстанционният съд е изложил подробни мотиви за недоказаност реалното предаване на стоките. Съдът е открил противоречие и несъответствие между представените от жалбоподателя в хода на ревизията обяснителни записки, че мястото на получаване на стоките е с Ж., а в обясненията на доставчика, че амониевата селитра е транспортирана до неговата база в с. М., където според съда по данни от делото складова база има и жалбоподателя. От показанията на свидетеля И. пък се сочи, че разтоварването на амониевата селитра е извършено в базата на ревизираното дружество в с. В. Съдът е установил и несъответствия в количеството амониева селитра поради непредставяне на доказателства - кантарни бележки, установяващи претеглянето с фактурирано количество 57 тона и показанията на свидетеля И. за 16-17 тона. Относно посочването в документите по делото, че стоките са предадени от лицето Й. М., като собственикът на "Тидас" ЕООД е посочил, че това е лице предходен доставчик, съдът е направил извод, че доставчикът на практика е Й. М., което е потвърдено и в обясненията на управителя на "Въбелгум" ЕООД, а не от издателя на фактурите "Тидас" ЕООД. По доставката от "Тидас" ЕООД на устройство за прибиране на рапица (хедер), съдът от доказателствата по делото е приел, че въпреки наличието на приемателно-предавателни протоколи към фактура № 10...11\12.09.2013 г., същите не са достатъчни да удостоверят реалното предаване на вещта между сочените в първичния счетоводен документ страни. Според съда преки доказателства за това предаване на стоката няма представени по делото, вкл. индивидуализация на устройството, транспортирането му (при липса на преки доказателства), както и наличието на други съпътстващи доставката документи, каквито например според съда са представени от третото неучастващо по делото лице - "Метарем" ЕАД (декларация за съответствие) и др. В частта по ЗКПО съдът е приел, че е налице чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО и законосъобразно приходните органи не са признали за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по посочените по-горе доставки (в частта по ЗДДС). Относно лихвите за забава върху авансови вноски съдът е приел, че ревизионният акт в тази му част е постановен в съответствие със ЗКПО и доказателствата по делото. Обжалваното решение е правилно постановено. Относно непризнатото право на данъчен кредит по ЗДДС. Обжалваното решение е правилно постановено. Правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 ЗДДС винаги е предпоставено от извършена реална доставка на стоки. Последното означава доставчикът да се разпореди със стоката, като я предаде във фактическа власт на получателя. Така в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е дефинирана доставката на стоки, която се различава от тази в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, според която доставката на стока представлява прехвърляне право на собственост. Дефинитивно в Директивата в посочената разпоредба е предвидено, че доставка на стока е прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава собствеността на съответната стока, за да може да я предаде на получателя. При това различие между законодателството на ЕС и българското законодателство, следва да се приеме разбирането за доставка на стока в Директивата. То не противоречи и на доктрината и съдебната практика, която принципно приема, че доставката на стока от несобственик, не я прави нищожна, поради което след като се установи по безспорен начин с всички допустими доказателства, че доставчикът притежава стоката, то той може да се разпореди с нея и в случай на доказано предаване на стоката от него на получателя му, следва винаги да се приема, че за последния възниква правото да приспадне начисления от доставчика му ДДС като данъчен кредит. По същия начин следва да се подхожда и при доставките на услуги, които съгласно дефиницията, съдържаща се в чл. 9, ал. 1 ЗДДС за да е налице облагаема доставка на услуга, следва да се установи нейното извършване Обосновано е прието в първоинстанционното решение, че съгласно чл. 68, ал. 1, т. 2 ЗДДС подлежи на доказване фактът на получени стоки от жалбоподателя по облагаема доставка. Това е така, защото правото на приспадане на ДДС, който е начислен от доставчика и платен от получателя на фактурата като данъчен кредит представлява материално право, което за да се упражни законосъобразно получателят по доставките е длъжен да докаже по безспорен начин предаването/получаването на фактурираните му стоки. Правото на данъчен кредит като материално право в полза на получателя по една доставка на стоки/услуги и свързаността му с реалното й осъществяване е застъпено и в много от решенията на СЕС, като напр. по дела С-78/12, С-285/11, С-273/11, С-643/11 и др. и според тях е необходимо установяване от лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката на стока или услуга, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик. Следователно и според Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС по нейното приложение реалното изпълнение на доставката е основна предпоставка за признаване на посоченото материално право, защото документалното й оформяне, вкл. и счетоводното без доказателства за действителното й осъществяване не води до законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит. По доставките от "М. С." ООД обосновано съдът е приел, че от представените обяснителна записка, фактури и договори не може да се направи извод, че фактурираните услуги са действително извършени. При това положение не може да се установи, че резултатът на извършените от доставчика услуги действително е предаден на получателя "Въбелгум" ЕООД. Макар в жалбата пред първоинстанционния съд изрично да се отрича издаването от "М. С." ЕООД на фактура за консултантски услуги, такава се намира по делото и е упражнено правото на данъчен кредит от жалбоподателя. Това право законосъобразно и обосновано е отказано от приходните органи и съдът като е потвърдил констатациите им не е извършил нарушение. Съдът е направил анализ на документите, намиращи се по делото относно услугите по охрана и изводът му, че не е установено по безспорен начин извършването на фактурираните услуги по охрана изцяло е обоснован и законосъобразен. Наличието на счетоводни документи не е достатъчно за приемане, че фактурираните услуги са действително извършени. Документите за плащане също правилно не са приети от съда като такива, които да установяват, че действително услугата по охрана е извършена от издателя на процесните фактури. Договорите установяват облигационната връзка между страните по доставките на услуги, но не и фактическото им извършване от доставчика и предаването на резултата на получателя - ревизираното дружество. Правилно съдът е обсъдил обясненията на "Въбелгум" ЕООД, че услугите по охрана от "М. С." ООД са получавани само в с. В. и с. М. При подробно изследване клаузите на договорите за охрана, първоинстанционният съд е приел, че те сами по себе си не доказват изпълнение. Такъв извод правилно е прието от съда, че не следва и от съдебно-икономическата експертиза, тъй както правилно е отчетено от решаващия съд, наличието на справки за актуално състояние на действащите трудови договори при доставчика и разчетно-платежни ведомости не означава, че наетите в тези периоди работници са били заети с охраната именно на обектите на дружеството-жалбоподател. В съдебната практика на СЕС и на ВАС се застъпва схващането, че наличието или не на кадрова обезпеченост на доставчика да извърши доставката на стока, не може да се държи отговорен получателя, стига той да установи действителното предаване на стоката, т. е. фактическото разпореждане от доставчика с материалната вещ в полза на получателя. При доставките на услуги, каквито са процесните фактурирани услуги по охрана, кадровата обезпеченост е от съществено значение за установяване действителното извършване на услугата. Охраната на обектите на жалбоподателя съгласно договорите се извършва от служители на доставчика, а при липсата на доказателства кои работници и в какви времеви периоди са охранявали обектите на "Въбелгум" ЕООД, не се доказват фактурираните услуги. Пред настоящата касационна инстанция адв. Йончева като процесуален представител на жалбоподателя представи списък на работниците на "М. С." ООД и графици за охрана на обекти на дружеството-жалбоподател. Тези документи е следвало да се представят пред приходните органи, като се има предвид, че такива са изисквани и от ревизираното дружество и от доставчика при извършената му насрещна проверка с протокол № П-22221014009756-141-01/09.10.2014 г., връчено по реда на чл. 32 ДОПК в хода на ревизионното производство. Тези графици е следвало да се притежават и от жалбоподателя, който да може да осигурява контрол по изпълнението на услугата. Представянето на такива документи едва в настоящата касационна инстанция не може да промени изводите на съда в обжалваното решение. Това е така, защото тези документи като частни свидетелстващи не се ползват с материална доказателствена сила, както е при официалните документи. Наред с това следва да се посочи, че пред касационната инстанция съгласно чл. 219 АПК могат да се представят само доказателства, свързани с касационните основания за отмяна, а тези документи не са такива. Освен това не може пред касационната инстанция представените частни документи да се оспорват за автентичност, което прави невъзможна проверката на настоящият съд относно доказателствената им сила и предвид късното им представяне означава, че те са новосъздадени за целите на обжалване на първоинстанционното решение пред ВАС и като такива не могат да се ценят в полза на касационния жалбоподател. По доставките от "Тидас" ЕООД видно от данните по делото, в ревизионното производство са представени обяснителни записки от този доставчик, който е посочил, че процесният хедер и амониевата селитра са доставени на датите, на които са издадени процесните фактури и товарителниците от МОЛ Й. Х. М. и посочените стоки се намират в складови помещения на дружеството в с. Ж. - стопански двор, като разтоварването се е извършило от представляващия ревизираното дружество О. Д., Г. Д. и О. Б. По отношение на транспортирането на стоките, пак в тази обяснителна записка се посочва, че то е извършено с товарен автомобил ...... АК, но с изрично отбелязване, че не разполага с пътни листове и регистрационни талони, както и че от приемателно-предавателните протоколи се установява, че стоките са получени от О. Д. В представените приемателно-предавателни протоколи такава информация, каквато е обяснена от ревизираното дружество не съществува, не е отразено и къде е станало предаването/приемането на амониевата селитра. В представените пред ревизията складови разписки липсва подпис за получател. Предвид, че издадените фактури от "Тидас" ЕООД са били оспорени в първоинстанционното съдебно производство от ответната приходна администрация и е открито производство по оспорване на тяхната автентичност по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК и указанията на съда към жалбоподателя, че е негова доказателствената тежест за установяване на оспорената автентичност на документите от "Тидас" ЕООД, съдът е изслушал показанията на свидетеля С. И. - управител на "Тидас" ЕООД. Според свидетеля процесната амониева селитра, която е фактурирал на "Въбелгум" ЕООД е закупена от Й. М. Правилно в обжалваното решение се сочи, че няма никакви доказателства по делото, че Й. М. е бил пълномощник на издателя на процесните фактури "Тидас" ЕООД, поради което с оглед свидетелските показания и отбелязването в приемателно-предавателните протоколи, че амониевата селитра е предадена от Й. М., законосъобразни са изводите на съда, че от така установеното по делото, не е доказано, че доставката на амониевата селитра в общо количество от 57 тона (според свидетеля това количество е около (16-17-тона) е доставена от "Тидас" ЕООД. От така установеното обосновано съдът е приел, че няма безспорни доказателства, че доставката на процесната стока от "Тидас" ЕООД е реално осъществена. В приемателно-предавателните протоколи за предал е посочен Й. М. с отбелязване, че е шофьор в "Тидас" ЕООД, а свидетелят - управител на "Тидас" ЕООД твърди, че това лице е бил офис мениджър, за което няма никакви писмени доказателства. Съдът правилно е открил редица несъответствия: транспортиране на амониевата селитра в базата на ревизираното дружество в с. М. с камион, марка "Мерцедес", рег. № ...... АК, а оттам е товарена от ревизирания директно на торопръскачки, а според свидетеля - в с. Ж. Правилно съдът е открил и несъответствие относно товаренето и разтоварването на стоката, като по показанията на свидетеля И. амониевата селитра е разтоварена от "Въбелгум" ЕООД в неговата база в с. В. Тези несъответствия правилно са разколебали съда в действителното осъществяване на фактурираните доставки. Правилно съдът е открил и несъответствието относно количеството амониева селитра и ако се приеме твърдението на жалбоподателя, че чувалите са били от по 50 кг., тогава от данните в товарителниците излиза, че е доставено много по-голямо количество от процесната стока. При положение, че във всички представени по делото документи се сочи името на Й. М. за предал, без да са налице доказателства, че е действал от името на "Тидас" ЕООД, правилно съдът е счел, че не е установено, че издателят на фактурите е доставил 57 тона амониева селитра. Наред с това правилно съдът от данните по делото - обяснения на управителя на "Въбелгум" ЕООД, че дружеството е получавало амониева селитра и от други доставчици в същия период, поради което не може да се установи реалността на доставките от "Тидас" ЕООД. Относно доставката с предмет "устройство за прибирана на рапица - хедер" правилно съдът е приел, че от приемателно-предавателния протокол не може да се установи предаването на устройството от "Тидас" ЕООД на жалбоподателя. Правилно съдът е отчел, че не може да се индивидуализира устройството, предвид че не се касае за доставка на родовоопределена вещ, поради което при липса на индивидуализиращи белези не е установено фактическото й придобиване от получателя на фактурата. Други съпътстващи приемателно-предавателния протокол документи, както правилно е отчел първоинстанционният съд не са представени. Представените документи от третото неучастващо по делото лице "Метарем" ЕАД - фактура № 9942/10.03.2011 г. и декларация за съответствие не установяват пряката доставка. От тези документи се установява, че "Метарем" ЕАД е фактурирало такова устройство на ЕТ "Е. Т.- Й. Н.", но няма доказателства последният да се е разпоредил със стоката в полза на "Тидас" ЕООД, а от него на жалбоподателя. При липсата на индивидуализиращи белези на фактурирания хедер от "Тидас" ЕООД на жалбоподателя не може да се направи връзка между него и хедера, който е притежавал "Метарем" ЕАД. Представената за първи път в касационното производство фактура № 0...3431/27.09.2013 г. за доставка от ЕТ "Е. Т.- Й. Н." на "Тидас" ЕООД не може да промени горните изводи. Фактурата е частен документ, не се ползва с материална доказателствена сила и затова не може да се приеме от една страна, че е автентична, а от друга, че установява действително предаване на материалната вещ от доставчика на получателя, вписани в тази фактура. Освен това процесната фактура по доставката от "Тидас" ЕООД на "Въбелгум" ЕООД е от 12.09.2013 г., т. е. тя предхожда предходната доставка, а не обратното, което оборва тезата на жалбоподателя. Наред с изложеното следва да се добави, че както за доставките на амониева селитра, така и за хедера отново в обяснителните бележки от "Тидас" ЕООД се твърди, че предаването е извършено от Й. М., за който вече се посочи, че няма доказателства да е упълномощен от доставчика да го представлява, нито че е мениджър в дружеството-доставчик, както се твърди по делото от обясненията, дадени в съдебно заседание на 09.12.2015 г. от О. Д. - управител на "Въбелгум" ЕООД. С касационната жалба е представен приемателно-предавателен протокол от 30.08.2013 г. между ЕТ "Е. Т.- Й. Н." на "Тидас" ЕООД на хедер с изрично посочване, че е в лошо техническо сътояние без ножове, редуктор и хидромотор и подлежащо на възстановяване. От тези доказателства не се установява, че се касае за едно и също устройство за прибиране на рапица, тъй като по пряката доставка няма данни, нито твърдения от страните по нея, че процесният хедер е в лошо техническо състояние без ножове, редуктор и хидромотор, поради което новопредставените в касационната инстанция доказателства не могат да се свържат с тази пряка доставка и да установят реалността й. Освен това фактурата по пряката доставка е с данъчна основа 12 500 лв., а фактурата от ЕТ "Е. Т.- Й. Н." на "Тидас" ЕООД е за 1 000 лв. С оглед гореизложеното в частта за отказаното право на данъчен кредит обжалваното решение е правилно постановено в съответствие изискванията на приложимия данъчен закон и при спазване на съдопроизводствените правила относно преценката от съда на доказателствата по делото, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. В частта по ЗКПО. Решението в частта за определения допълнително корпоративен данък за 2012 г. и 2013 г. също е правилно, предвид мотивите, изложени по-горе за доставките от "М. С." ООД. С данъчните основи по тези доставки е увеличен финансовия резултат на жалбоподателя, предвид неустановяването на реални доставки, а оттам за целите на ЗКПО тази нереалност е основание да се приеме, че отчетените от жалбоподателя разходи за външни услуги не са документално обосновани. Като е потвърдил приетото от приходните органи основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО първоинстанционният съд е постановил решението си в тази му част в съответствие с изискванията на ЗКПО и на доказателствата по делото. За начислените лихви върху по-късно внесени авансови вноски правилно в обжалваното решение е прието, че те са дължими, а и касационния жалбоподател не е изложил конкретни оплаквания. Предвид изложеното и в тази обжалвана част настоящият съдебен състав при извършената проверка по чл. 218 АПК не установи да са допуснати нарушения от първоинстанционния съд, които да водят да отмяна на решението и затова то като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в размер на 2 199,32 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение