Решение № 8230 от 11.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15112/2012 г.

Решение № 8230 от 11.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15112/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ гр. Велико Търново, срещу решение № 542/6.11.2012 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 971 по описа за 2011 г., с което е отменен ревизионен акт № 04251100003/25.05.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново относно отреченото право на данъчен кредит на "Георгиев и Ко" ООД по ЗДДС в общ размер 23 300 лева и определените закъснителни лихви в общ размер 6 192.61 лева, както и допълнително определения корпоративен данък за данъчни периоди 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. в общ размер 281 100 лева и лихви за забава 94 444.08 лева. Инвокират се трите категории основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът сочи като опущение на съда оценката на доказателствата за доставките от "Вестекс 2001" ООД с последиците за признаване на реалността им в изпълнението на зъдълженията по комисионния договор в съответните данъчни периоди. Настоява, че не са документално обосновани предвид липсата на реално изпълнение разходите по доставките на "Вестекс" ООД и на Сдружение "Българска конфедерация по кик-бокс и муай тай" /СБККБМТ/, респ. условията по договора за реклама на ревизираното лице със сдружението водят до отклонение от данъчното облагане. Иска отмяна на първоинстанционното решение, включително и в частта му за разноските, както и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация "Георгиев и Ко" ООД, чрез повереника си адв. Панчева, изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноските по касационното производство. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Велико Търново от ревизионен акт № 04251100003/25.05.2011 г. е установено задължение за ДДС в размер 1 392.99 лева и за закъснителна лихва в размер 6 192.61 лева заради отказа на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на "Георгиев и Ко" ООД по ЗДДС в общ размер 23 300 лева в данъчни периоди от м. 11.2007 г. до м. 07.2010 г. Определен е допълнително корпоративен данък по ЗКПО (отм.) и по ЗКПО в данъчни период 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. в общ размер на 281 100 лева и лихва 94 444.08 лева. Отреченото право на приспадане на данъчен кредит е в 19 данъчни периода за доставките по 27 бр. фактури, издадени от "Вестекс 2001" ООД и имащи за предмет "комисионни възнаграждения по договор за износ". Отказът за признаване на правото е мотивиран с отсъствие на предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, тъй като е прието че не е изпълнена услугата на доставчика по договора за комисионно възнаграждение от 1.11.2007 г. с оглед броя и квалификацията на наетите по трудово правоотношение от комисионера лица, с позоваване на т. 7.2 от СС 18 "Приходи" и извод, че разходите на доставчика не могат да бъдат надеждно измерени, като условие да се признае извършването на услугата по 9 от ЗДДС и чл. 12 от ППЗДДС. Източник на допълнителното задължение за корпоративен данък е увеличението на ФР за 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. т. 10 и 13 от ЗКПО (отм.) със сумата 600 000 лева, а за отчетните 2007, 2008 и 2009 г. със сумите съответно 613 000 лева, 648 000 лева и 650 000 лева на основание чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Сумата 600 000 лева за всеки от отчетните периоди е непризнат разход за извършени плащания по издадени от СБККБМТ за извършени рекламни услуги по ежегодно сключваните на трети януари договори за реклама между ревизираното лице и сдружението, а разликата до пълния непризнат размер - плащанията по доставките на "Вестекс 2001" ООД. Приходната администрация е обсъдила представените в хода на ревизионното производството веществени доказателствени средства - снимки от провеждани спортни прояви, на които е заснето логото на ревизираното лице, поставено на транспарант и условията по договорите за реклама на сдружението с други рекламодатели, за да обоснове сключването на договора за реклама при условия водещи до отклонение от данъчно облагане и отказа си да зачете тези договори. Изключена е документалната обоснованост на разходите и признаването им заради неиздаването на касови бележки за извършените плащания. За да отмени РА съдът е обективирал в решението си фактически и правни изводи различни от тези на органите по приходите. Основавайки се на СТЕ първостепенният съд е приел, че по всички доставки на СБККБМТ има издадени фискални касови бележки и разходите по тях са документално обосновани. Като доказателствени източници за изпълнението по рекламните договори е ценил показанията на св. Боян Колев. Макар и без да са установени разходите на дружеството по предоставяне на услугата е утвърдено документалното обосноваване на разходите с оглед годишните доклади на сдружението за осъществяване на спортни прояви, при които са участвали състезатели и е извършвана реклама. За доставките на "Вестекс 2001" ООД според съда е изпълнено задължението за оказване на сътрудничество във връзка с производствената дейност в България на френското дружество "Луи Каленс". Фактическите му установявания имат за източник възпроизведени на хартиен носител преписи от водената по електронен път кореспонденция между комисионера и "Луи Каленс", показанията на управителя на дружеството комисионер и заключението на ССчЕ за надлежно осчетоводяване от доставчика на приходите от извършените услуги. Решението е правилно в частта решаваща спора по ЗДДС и неправилно в частта отменяща РА относно установените задължения за корпоративен данък в размера съответстващ на непризнатите разходи по доставките на СБККБМТ. Без да го е заявил експлицитно, при решаването на спора относно упражненото от "Георгиев и Ко" ООД право на приспадане на данъчен кредит, административният съд е съобразил правилата за разпределение на доказателствената тежест, следващи от чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Процесуална обвързаност на данъчния субект е да установи предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС за възникването на претендираното субективно публично право. Доколкото иде реч за доставка на услуга по комисионния договор от 1.11.2007 г., то основана на правото е позицията на касатора за обвързване на извършването на услугата с датата, на която са осъществени условията за признаване на прихода от нея съгласно ЗСч и приложимите счетоводни стандарти - чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС. Изискване на т. 71 от СС 18 "Приходи" за признаване на прихода от сделката за извършване на услуга е за етап на завършеност на сделката и надеждно оценяване на резултата от нея. Надеждното оценяване на резултатите от сделката е налице при предпоставките на т. 72 от Стандарта и предполага икономическа изгода на предприятието, свързана със сделката; възможност за надеждно оценяване на приходите и разходите от нея, както и на етапа на завършеност на сделката. Оценяването на прихода е надеждно с оглед уговарянето на възнаграждението на комисионера като процент от фактурираната стойност без ДДС по доставките на доверителя към "Луи Каленс". Прогнозируеми и надеждно оценяеми са и разходите на доставчика - според заключението на допълнителната ССчЕ те са основно за пощенски разходи, куриерски услуги и интернет услуги, както и за възнаграждения на наетите по трудово правоотношение лица. Вероятно е и получаването на икономическа изгода от предприятието, тъй като е функция от осъщественото посредничество и изпълнението от доверителя на задълженията му към "Луи Каленс". Етапът на завършеност на сделката се определя по критерия на т. 7.3, б. "б" от стандарта с проверка на извършената работа - в случая фактурираната към определен момент от доверителя стойност на доставките към "Луи Каленс". Проява на насрещно доказване е опитът за разколебаване на убедителността на дължимото от данъчния субект главно пълно доказване на изпълнението на услугата е навеждането на фактически доводи заради липсата на информационна следа от извършването на конкретни действия по изпълнението. Доказателствен източник за изпълнението на задължението на комисионера са както показанията на св. Атанасова - за координацията по телефон и имейл с доверителя, периодични срещи за обсъждане на въпроси, свързани с поръчките и др./за установяване на утвърждаваните от нея факти липсва ограничение за доказателствените средства - чл. 57, ал. 2, т. 2, in fine във вр. с чл. 158, ал. 1 от ДОПК/, така и от представените на хартиен носител разпечатки от електронната поща на това лице за кореспонденция с "Луи Каленс". Представянето на хартиен носител на електронните изявления и възприемането им като доказателствено средство е допустимо при действието на чл. 184, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Съмненията на касатора относно авторството на електронното изявление са разколебани от позитивната правна уредба - чл. 4 от ЗЕДЕП сочи като автор физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител, а титуляр - лицето от чието име се извършва изявлението. При установяванията за реално осъществяване на услугите от "Вестекс 2001" ООД, издадените от доставчика фактури отразяват вярно стопанската операция и сочи разходът на ревизираното лице по неговата насрещна парична престация за документално обоснован по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Това изключва задължението му да формира в отчетни периоди 2007, 2008 и 2009 г. данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 2 от ЗКПО, съизмерена с разходите за плащане по тези фактури, а неизпълнението на това задължение да се определи като грешка, която да се коригира по реда на чл. 78 или чл. 79 от ЗКПО. Неправилните изводи на АСВТ по задължението за корпоративен данък в размера съответстващ на корекцията на ФР с разходите по доставките на СБККБМТ се дължат на ограничаването на контрола му само до едно от основанията за корекцията - липсата на документална обоснованост. Изключването на това основание заради установеното от СТЕ издаване на фискални касови бележки за доказване на плащането по фактурите и позоваването на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) и чл. 26, т. 2 от ЗКПО е основателно. Вън от вниманието на съда е останало другото твърдяно от органите по приходите основание за корекция - сключването на сделките за реклама при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Обема на договорените рекламни услуги; действията по изпълнението; уговорената цена за реклама на други субекти, която се различава многократно /поне шейсеткратно/ от тази по процесните сделки и липсата на декларирани приходи и платен данък от доставчика са в подкрепа на тезата на приходната администрация за условия на сделките /в случая цената на рекламната услуга/, които крият риск от загуба на данъчни приходи. За 2006 г. преодоляването на последиците от отклонението от данъчно облагане се извършва по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 във вр. с чл. 14, ал. 1 и 2 и чл. 15, ал. 2 от ЗКПО (отм.), а за отчетните 2007, 2008 и 2009 г. по реда на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Съответно за определяне на данъка е дължимо установяване на условията при обичайните сделки от вида на процесната за 2006 г. /чл. 14, ал. 2 от ЗКПО - отм./ и съответното на това увеличаване по реда на чл. 15, ал. 2 от ЗКПО (отм.) на ФР с частта от неправилно намаления ФР. За 2007, 2008 и 2009 г. коректив на уговорените условия са пазарните цени за рекламната услуга - чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. След определяне /включително с помощта на специални знания/ на условията на сделките по чл. 14, ал. 2 от ЗКПО (отм.) и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, съдът дължи установяване на ФР /като съобрази изложеното по-горе за разходите по доставките на "Вестекс" ООД/ и на задължението за корпоративен данък за всички спорни периоди. Потребността от нови фактически установявания, за които писмени доказателствени средства са недостатъчни сочи на пропуски на първостепенния съд в процеса на доказване и е касационно основание по чл. 209, т. 3, пр. 2 от АПК, което се преодолява по реда на чл. 222, ал. 2, т. 2 от АПК с отмяна на оспореното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение