Решение № 143 от 5.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4871/2010 г.

Решение № 143 от 5.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4871/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадени са две касационни жалби против решение № 268/24.02.2010 г., постановено по адм. дело № 1720/2008 г. по описа на Административен съд - гр. Пловдив. С жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП се обжалва решението в частта, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 800049/4.06.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Кърджали. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е отменил РА относно облагането по ЗДДС, като е приел, че е доказано реалното осъществяване на процесните доставки на строително - монтажни работи /СМР/. Според касатора съдът не е отчел обстоятелството, че преките доставчици не са притежавали кадрова обезпеченост за извършване на услугите, като в тази връзка са събрани доказателства за липса на сключени трудови договори и заплащане на осигурителни и здравни вноски, както и липса на отчетени разходи за изплатени възнаграждения. Тези доказателства не могат да бъдат опровергани с показанията на разпитаните по делото свидетели, както е приел съдът. От съвкупния анализ на събраните доказателства се налага извода, че процесните доставки не са реално осъществени от посочените доставчици. Относно правото на данъчен кредит по фактура № 014/28.12.2007 г., издадена от "Прециз 1" ЕООД, касаторът поддържа, че съдът неправилно е достигнал до извода, че се касае до доставка с периодично изпълнение и че за датата на възникване на данъчното събитие е приложима разпоредбата на чл. 25, ал. 4 ЗДДС. По съображения в този смисъл касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната от него част и вместо това да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. С жалба, подадена от "Прециз 2" ЕООД - с. Плазище, общ. Джебел, област Кърджали, представлявано от управителя Здравко Митков Пенев, се оспорва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против същия ревизионен акт относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 9388,80 лв. за данъчен период м. 12/2007 г. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е отхвърлил жалбата против РА, като е приел, че не е доказано реалното осъществяване на доставката. Според касатора от събраните доказателства се установява предмета на доставката за проектен мениджмънт, а предвид факта, че едно и също лице е представляващ и двете дружества, то не е необходимо формално съставяне на документи за изпълнение на услугата. Касае се за реално префактуриране на усилията на управителя на двете дружества, което е сторено с цел разпределение на счетоводния финансов резултат между тези дружества, представляващо разрешена счетоводна операция. По съображения в този смисъл касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната от него част и постановено друго, с което да бъде отменен РА. Претендира присъждане на направените разноски. Като ответник по касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ, "Прециз 2" ЕООД оспорва същата. Подробни съображения са изложени в писмени бележки от пълномощника адв. М. Айдарова и в съдебно заседание от адв. и в. Петков. Като ответник по касационната жалба на "Прециз 2" ЕООД, директорът на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение, че жалбата на директора на дирекция "ОУИ" е неоснователна в частта, с която се обжалва решението за отмяна на РА и признаване право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Марк Консултинг" ЕООД и Марк Строй" ЕООД. Счита за неоснователен доводът на касатора, че не е доказано наличието на кадрова обезпеченост предвид липсата на доказателства за плащане на възнаграждения, на осигурителни вноски и на трудови договори. В частта, с която се оспорва решението на административния съд за отмяна на РА относно правото на данъчен кредит по фактурата, издадена от "Прециз 1" ЕООД за транспорти услуги, счита, че жалбата на директора на дирекция "ОУИ" е основателна. Въпреки че се касае до периодични доставки, при липсата на регистрационен опис подаден в срока по чл. 103, ал. 2 ЗДДС, правилно с РА не е признато право на данъчен кредит. Относно жалбата, подадена от "Прециз 2" ЕООД дава заключение за неоснователност. Поддържа, че не е доказано осъществяването на доставката на проектен мениджмънт по фактурата, издадена от "Прециз 1" ЕООД. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбите доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд - гр. Пловдив е отменен РА № 800049/4.06.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Кърджали, потвърден с решение № 564/30.07.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, в частта, с която на "Прециз 2" ЕООД за данъчни периоди м. 07, 08, 09, 11 и 12/2007 г. е отказано право на данъчен кредит в размер общо на 50555,79 лв. по доставки, за които са издадени фактури от доставчиците "Марк Консултинг" ЕООД и "Марк Строй" ЕООД и по фактура № 014/28.12.2007 г., издадена от "Прециз 1" ЕООД, както и в частта за начислени лихви за забава в размер общо на 4726,61 лв. Съдът е отхвърлил жалбата в останалата част - за отказано право на данъчен кредит в размер на 9388,80 лв. по фактура № 015/28.12.2007 г., издадена от "Прециз 1" ЕООД за данъчен период м. 12/2007 г. С решението съдът е осъдил дирекция "ОУИ" да заплати на "Прециз 2" ЕООД сумата 229,86 лв., представляваща разноски по делото, по съразмерност и компенсация. За да отмени решението в посочените части, съдът е приел, че от съвкупния анализ на събраните по делото доказателства се установява, че доставките на строително-монтажни работи, с получател "Прециз - 2" ЕООД, по фактури, издадени от "Марк Консултинг" ЕООД и "Марк Строй" ЕООД са реално осъществени, поради което с РА незаконосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице. От доставчика "Марк Консултинг" ЕООД са издадени фактури № № 100/3.07.2007 г., 104/13.07.07 г., 107/19.07.07 г., 110/24.07.07 г. и 126/27.08.07 г., всички с предмет доставка на СМР на обект "Симеоновско шосе". При насрещната проверка на доставчика е установено, че процесните фактури са включени в дневниците за продажби и справките-декларации. В отговор на връченото на доставчика искане за представяне на документи и писмени обяснения от задълженото лице /ИПДПОЗЛ/ са представени договора между страните, фактурите и протоколи за установяване на конкретните видове СМР, не са представени приложение № 1 и 2 към договора; представени са също разпечатка на банкова сметка, както и на счетоводни сметки 411, 703, 503, 4532, 204, оборотна ведомост за м. 07 и 08/2007 г.; уведомления по чл. 62, ал. 4 КТ - 11 броя, копие от ведомост за заплати за м. 07/2007 г., декларация на управителя и др. Констатирано е, че е извършено разплащане по процесните фактури и на ДДС по банков път, данъкът е надлежно начислен от доставчика. Наред с това, при извършената от ревизиращите органи проверка в информационните масиви на ТД на НАП - Пловдив е установено, че по-голямата част от лицата, посочени в представените при проверката справки за подадени уведомления по чл. 62, ал. 4 КТ се с прекратени трудови правоотношения към релевантните за процеса периоди, а тези с които трудовите договори са сключени през 2007 г. са осигурявани при пълен работен ден и пълен работен месец от други работодатели. От справка в информационния масив на НОИ е установено, че след м. 06/2006 г. няма данни "Марк Консултинг" ЕООД да е правило вноски за социално и здравно осигуряване, не са подавани декларации обр. 1 и обр. 6; въз основа на това е направен извод при ревизията, че не е установено през процесните периоди доставчикът да е имал назначени работници по трудов договор на длъжности за извършване на СМР. Съдът е изложил, че на ревизираното лице също е връчено ИПДПОЗЛ, в резултат на което са представени писмени обяснения относно начина на осъществяването на услугите, както и писмени доказателства. Според дадените обяснения, дружеството осъществява въз основа на сключени договори с главните изпълнители на определени обекти единствено довършителни СМР, за което от своя страна използва и подизпълнители, които на практика оказват услуги за труд; не се фактурират материали, а се работи с материали на възложителя /т. е. на главния изпълнител/, разплащането по фактурите и на ДДС е по банков път. Съдът е описал подробно представените от ревизираното лице писмени доказателства, сред които и договор от 5.06.07 г. между него като възложител и "Марк Консултинг" ЕООД като изпълнител с предмет "Извършване срещу възнаграждение на строително - монтажни работи, описани по видове и единични цени в Приложение № 1 в срокове по Приложение 2, обект "Симеоновско шосе", като не са представени двете приложения. Представен е анекс № 1 по договор за СМР, без да е посочен договора, анексът съставлява празна бланка. Към всяка от процесните фактури са представени протоколи за установяване на извършването и за заплащането на натурални видове СМР, както следва: № 1/1.07.07 г., № 2 /без посочена дата, № 3/18.07.07 г., № 4/23.07.07 г., протокол без номер от 25.08.07 г. и 4 броя протоколи без номер и дата за общата стойност на които е съставена фактура № 126/27.08.07 г., всички за обект "Симеоновско шосе" с посочен инвеститор "Хидрострой П" ЕООД, главен изпълнител "Прециз 2" ЕООД и подизпълнител "Марк Консултинг" ЕООД. На посочения възложител е извършена насрещна проверка, при която от същия са представени съответни доказателства, включващи: договори между "Прециз 2" ЕООД, като изпълнител и възложител "Хидрострой П" ЕООД `от 22.02.07 г. относно обект "Жилищен комплекс Сън Сити - местността "Витоша - ВЕЦ "Симеоново" и от 21.05.05 г., сключен между "Сън Сити 03" АД като възложител и "Хидрострой П" ЕООД като изпълнител за изграждане на обект "Жилищен комплекс - м. Витоша - ВЕЦ "Симеоново". От управителя на "Хидрострой П" ЕООД са дадени писмени обяснения, в които е посочено, че дружеството е ползвало като доставчик "Прециз 2" ЕООД за довършителни СМР съгласно договорите, дейностите са извършвани с материали и строителна техника на възложителя; представени са съставените протоколи за установяване завършването и заплащането на СМР, както и фактури с получател, съответния възложител, плащането на данъчната основа и данъка е извършено по банков път, съответно на ревизираното лице и на възложителите, като получатели. При тези доказателства, ревизиращите органи са приели, че не са представени съответните документи по ЗУТ и подзаконовите нормативни актове, които следва да се съставят по време на строителството, не са налични доказателства за кадрова обезпеченост на прекия доставчик на жалбоподателя да осъществи фактурираните СМР, а в договорите не е индивидуализиран в достатъчна степен самия обект, на който следва да се извършат СМР, като последните не са посочени по вид, количество, цена. Възприета е тезата, че въпреки наличието на самия обект, на който са осъществени процесните СМР, то не може по категоричен начин да се установи, че същите са изпълнени именно от твърдящия доставчик. Правото на данъчен кредит е отказано поради това, че не е установено наличието на реална доставка по смисъла на чл. 9 ЗДДС, поради което и на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС не е признато право на данъчен кредит по издадените фактури. При аналогична фактическа обстановка, изводи и съображения е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Марк Строй" ЕООД, както следва: № 8/11.09.07 г. - за обект "Солунска", № 11/13.09.07 г. и № 40/16.11.07 г. - за обект "Симеоновско шосе", № № 17/28.09.07 г., 43/21.11.07 г. и 51/17.12.07 г. - за обект "Буена Виста". На доставчика е извършена насрещна проверка, при която са представени поисканите документи и обяснения, които съответстват на тези представени от ревизираното лице по процесните доставки. Представен е договор от 7.07.2007 г. за визираните обекти, като възложител е посочен "Хидрострой П" ЕООД, плащането е по банков път, включително на данъка; установено е, че фирмата няма дълготрайни материални активи /ДМА/, а осъществява дейността си от нает офис. В протокола за насрещна проверка /ПНП/ е прието, че има 17 лица, наети по трудови договори и 7 - на граждански договори, представени са също доказателства за приети уведомления по чл. 62, ал. 4 КТ и 7 броя граждански договори. При извършената проверка в информационните масиви на ТД на НАП гр. Пловдив е установено, че към 31.03.2008 г. за 4 от посочените в уведомленията по чл. 64, ал. 2 КТ лица липсват данни да са в трудовоправни отношения с "Марк Строй" ЕООД, а от информационния масив на НОИ е установено, че няма данни за периода 1.01.06 г. - 31.12.07 г. дружеството да е правило вноски за социално или здравно осигуряване, не са подавани декларации обр. 1 и обр. 6. Предвид това е прието, че за процесните периоди "Марк Строй" ЕООД не е разполагало с трудов ресурс за осъществяване на процесните СМР. От ревизираното лице са представени писмени доказателства, сред които и договор от 7.07.07 г. между него като възложител и "Марк Строй" ЕООД като изпълнител с предмет "Извършване срещу възнаграждение на строително - монтажни работи, описани по видове и единични цени в приложение № 1 в срокове по приложение 2, не са представени двете приложения. Представен е анекс № 1 по договор за СМР, без да е посочен договора, в анекса са посочени обектите "Солунска", "Симеоновско шосе" и "Буена Виста", като е попълнена и графата "стойност". Към всяка от процесните фактури са представени протоколи без номера за установяване на извършването и за заплащането на натурални видове СМР, както следва: от 11.09.07 г. за обект "Солунска"; от 12.09.07 г. и от 16.11.07 г. за обект "Симеоновско шосе"; от 27.09.07 г., от 16.11.07 г. и от 16.12.07 г. за обект "Буена Виста", по всички с посочен инвеститор "Хидрострой П" ЕООД. При насрещната проверка на последния са представени договори за изпълнение на СМР с възложител "Хидрострой П" ЕООД и изпълнител "Прециз 2" ЕООД, съответно от 22.02.07 г. за обект "Жилищен комплекс Сън Сити - м. "Витоша" - ВЕЦ "Симеоново" кв. 118 и 118а" и от 9.03.07 г. за обект "Преработка бизнес център "Кино Солун" в хотел, гр. София, ул. "Солунска" № 30", както и договори за строителство от 26.06.06 г., сключен между "Кардея" АД като възложител и "Хидрострой П" ЕООД като изпълнител за обект "Преработка бизнес център "Кино Солун" в хотел", и договор от 25.05.05 г., сключен между "Сън сити 03" АД като възложител и "Хидрострой П" ЕООД като изпълнител за обекта на Симеоновско шосе. Представени са също издадени от ревизираното лице фактури с получател "Хидрострой П" ЕООД и доказателства за плащане на сумите по тях по банков път. Съдът е обсъдил заключението на съдебно-счетоводната експертиза във връзка с начисляването на данъка и редовността на счетоводствата на доставчиците. Вещото лице е установило, че в счетоводството на "Марк Консултинг" ЕООД единствените данни за изплатени възнаграждения на наети лица се съдържат в РКО за изплатени такива на 3 лица, с които са сключени граждански договори от м. 06/2007 г.; има доказателства за сключени трудови договори с общо 6 души през процесните периоди, като няма доказателства на същите да са изплащани възнаграждения. За доставчика "Марк Строй" ЕООД вещото лице е установило, че са налице доказателства за изплатени възнаграждения на наетите по граждански договори 7 лица, налице са данни за сключени трудови договори с общо 12 души пред процесните периоди, но липсват данни на същите да са изплащани възнаграждения. Обсъдено е и заключението на вещото лице по съдебно-техническата експертиза, според което описаните работи по протоколите обр. 19 обхващат изпълнението на довършителни работи по отделни обекти, като същите са част от общия обем на всички СМР, включително и довършителни такива; направен е и извод, че видовете СМР са действително и реално изпълнени на място, както по вид, така и по количество. Вещото лице е дало също заключение, че жалбоподателят и неговите подизпълнители на обектите са осъществявали само довършителни работи; СМР са осъществявани с материали на главния изпълнител, като отчетените работи са само за положен труд от съответните доставчици. От съда са обсъдени също показанията на разпитаните по делото свидетели, като е прието следното: свидетелите Виталий Емануилов Добрев, Илхан Зюлкяров Хасанов и Живко Гогов установяват, че са работили за фирма "Марк Строй" ЕООД и са извършвали довършителни работи по обекти на ул. "Симеоновско шосе", комплекс "Сън Сити" и ул. "Солунска", като са изпълнявали шпакловки, замазки, изолации и довършителни работи, през периода м. 07 - м. 09/2007 г. Тримата свидетели са потвърдили, че имат сключени граждански договори с "Марк Строй", получили са възнаграждения. Съдът е посочил, че по делото са представени граждански договори с тези лица - от 14.08.07 г. с първите двама и от 16.08.07 г. - с третия. Като е обсъдил изключително подробно посочените доказателства, съдът е направил решаващия извод, че процесните СМР са извършени от преките доставчици и са изпълнени всички условия за признаване право на данъчен кредит на ревизираното лице. Подчертал е, че в хода на ревизионното производство са представени от страна на ревизираното лице, от преките му доставчици и от получателите по осъществените от самия оспорващ доставки всички релевантни договори за строителство, издадените фактури, протоколи за установяване на извършени и подлежащи на заплащане СМР за всеки от процесните обекти. Посочил е също, че от страна на "Прециз 2" ЕООД по сключените от него договори като изпълнител е следвало да предостави единствено и само работна сила за осъществяване на процесните СМР, които от своя страна се извършват с материали на възложителя, като от събраните доказателства е установено, че от възложителя са правени съответните разходи за материали, същият е разполагал с необходимата техника. Безспорно е установено, че е осъществено плащане по банков път на данъчната основа и на данъка между всяка една от страните по представените договори. Според съда без значение е фактът, че не е представена необходимата по ЗУТ документация за който и да е от обектите, след като ревизираното лице не е било длъжно да съхранява такава или да съставя подробно посочените от органите по приходи документи. Освен това, обстоятелството дали строителството е извършено в съответствие с нормативните изисквания за това, не касае реалността на извършените доставки на услуги. По делото е установено обективното изпълнение на процесните СМР на място. Данъчните органи са приели за реално осъществени доставките на услуги от страна на "Прециз 2" ЕООД, доколкото са били предмет на извършена изрична проверка в хода на ревизията и това обстоятелство представлява косвено доказателство, което преценено с останалите доказателства по делото обосновава извода, че фактурираните услуги по процесните фактури са реално получени от жалбоподателя, за да може в последствие същият да ги префактурира на своите контрагенти. Според съда фактът, че ревизиращите органи не са установили наличие на заплатени осигурителни или здравни вноски за наети лица по трудов договор от страна на доставчиците, не променя извода за действително извършени СМР. Изводът за липса на наети лица освен това се опровергава и от събраните при ревизията доказателства, като по отношение на "Марк Консултинг" ЕООД има данни за сключени трудови договори със 7 лица, а за "Марк Строй" ЕООД - с 12 лица, които са с основание "11", което означава, че са по чл. 111 КТ, поради което и фактът, че част от тези лица са осигурявани от други работодатели не води до извод за липса на валидно сключени трудови договори. Отделно от това, при ревизията са представи и 7 броя граждански договори от доставчика "Марк Строй" ЕООД, пред горестоящия орган и пред съда са представени още общо 9 такива договора, ведно с протоколи за приета работа, както и 3 граждански договора, сключени между "Марк Консултинг" ЕООД и физически лица, също придружени с протоколи за приета работа, достоверността на датите, на които е оспорена от данъчната администрация. Наред с това вещото лице е направило изричен извод, че са изплатени възнаграждения на работниците. Тези обстоятелства се потвърждават и от разпита на свидетелите, чиито показания съдът е възприел изцяло, като се е аргументирал и с това, че показанията съдържат неизгодни за свидетелите факти и обстоятелства, които могат да доведат до определяне на съответните данъчни задължения за тях. Въз основа на подробни съображения в посочения смисъл съдът е направил решаващия извод, че е доказано реалното изпълнение на доставките на услуги по процесните фактури, поради което неправилно е отказано право на данъчен кредит на "Прециз 2" ЕООД. Съдът е отменил РА и в частта, с която не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1850,76 лв. по фактура № 014/28.12.2007 г. с предмет на доставката "транспортни услуги за 2007 г.", издадена от "Прециз 1" ЕООД. Установено е, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС на 11.04.2007 г. За да откажат право на данъчен кредит в посочения размер органите по приходите са приели, че част от общо фактурираните услуги - за 10282 км, са извършени преди регистрацията на дружеството по ЗДДС, съобразно съставените пътни листи. Приели са, че лицето не е изпълнило задължението си по чл. 103, ал. 2 ЗДДС да изготви регистрационен опис на наличните активи към датата на регистрацията си и да го подаде в указания срок. Съдът е приел, че в случая не е налице неизпълнение на задължението по чл. 103, ал. 2 ЗДДС, тъй като данъчното събитие за процесните доставки е възникнало в края на 2007 г., когато е издадена и данъчната фактура. Според съда е налице хипотезата на чл. 25, ал. 4 ЗДДС, тъй като са налице периодични доставки на транспортни услуги. За да обоснове този извод съдът се е позовал на клаузите, съдържащи се в сключения между страните договор за транспортни услуги от 2.01.2007 г., според които "Прециз 1" ЕООД като изпълнител по този договор се е задължил да извършва превоз на хора и материали във връзка с различни договори за строителство, с оглед възлагането и необходимостта от това, като плащането на възнаграждението в размер на 0,90 лв./км се заплаща в края на всяка година еднократно, на база общия размер на изминатите километри. Според съда договорът е за периодично изпълнение и процесната фактура е издадена в изпълнение на този договор, поради което данъчното събитие е възникнало след регистрацията на ревизираното дружество по ЗДДС. Изпълнени са всички изисквания за признаване на право на данъчен кредит, поради което това право незаконосъобразно е отказано с обжалвания РА. Съдът е отхвърлил жалбата против РА в частта относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 9388,80 лв. по фактура № 015/28.12.2007 г., издадена от "Прециз 1" ЕООД, с предмет на доставката "проджект мениджмънт за обекти за периода 2007 г.". В отговор на връченото при ревизията ИПДПОЗЛ до доставчика по тази фактура са дадени писмени обяснения, според които предоставената услуга е такава по управление на поетите от дружеството работи с оглед осигуряване на достатъчно по обем работа, както и нормални отношения с възложителите на СМР. Посочено е, че по този начин реално са префактурирани усилията на Здравко Пенев, представляващ "Прециз 1" ЕООД което е направено с цел разпределение на резултата между двете дружества. В обясненията е посочено, че екипът, извършил мениджмънта се състои от един дипломиран икономист на свободна професия, трима инженери, един дипломиран юрист и шофьор, които не са в трудовоправни отношения с нито едно от двете дружества. Предвид събраните доказателства съдът е приел за обоснован и правилен извода на органите по приходите, че процесната фактура не удостоверява реална доставка на услуги. Не е установено в какво точно се изразява услугата, не са представени доказателства за направени разходи от доставчика във връзка с изпълнението на задълженията по договора. Съдът е направил извода, че не е установено реалното извършване на доставка по смисъла на чл. 9 ЗДДС и не е възникнало данъчно събитие по чл. 25 ЗДДС, поради това е налице неправомерно начислен данък и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС за жалбоподателя не е налице право на данъчен кредит. Настоящият касационен състав на съда намира следното по така постановеното решение: По жалбата на дирекция "ОУИ": Решението е неправилно в частта, с която съдът е отменил РА относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Марк Консултинг" ЕООД и "Марк Строй" ЕООД. От фактическа страна по делото е безспорно установено, че довършителни строително - монтажни работи, които са същите по вид, количество и стойност, като тези по процесните фактури, с получател "Прециз 2" ЕООД, са реално изпълнени на обектите "Симеоновско шосе", "Солунска" и "Буена Виста". Изпълнението на тези СМР е възложено на "Прециз - 2" ЕООД по сключени договори с "Хидрострой П" ЕООД, така както са описани и приети от първоинстанционния съд. Не се спори също за това, че са сключени договори между ревизираното лице с дружествата "Марк Консултинг" ЕООД и "Марк Строй" ЕООД, от които са издадени процесните фактури, по които е отказано право на данъчен кредит. Безспорно е също, че между страните по съответните договори са подписани протоколи за установяване на извършването и за заплащането на натурални видове СМР, така както са описани от съда; извършено е плащане по издадените фактури по банков път, данъкът е надлежно начислен и платен. Спорът по делото е свързан с отговора на въпроса дали доставките, които са удостоверени с процесните фактури, издадени от "Марк Консултинг" ЕООД и "Марк Строй" ЕООД удостоверяват реално осъществени доставки на услуги. Съдът е дал необоснован отговор на този въпрос, като е приел за доказано наличието на кадрова обезпеченост на доставчиците за извършването на процесните доставки. Наличието на реално осъществена доставка несъмнено представлява едно от кумулативните изисквания за възникване право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 ЗДДС. Затова, наличието на реално осъществена доставка следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право на приспадане на данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. Следва да се подчертае, че за да възникне право на приспадане на данъчен кредит е необходимо предвидените в закона изисквания да са изпълнени по отношение на конкретната доставка и посочените страни по доставката, т. е. не е достатъчно услугите по принцип да са извършени, а е необходимо да се извършени именно от лицето, посочено като доставчик в издадените данъчни фактури. В случая безспорно е установено, че строително-монтажните работи, за които са издадени процесните фактури са обективно извършени и съществуват, като спорът е относно това, дали те са извършени от издателите на фактурите. Оплакванията в касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ" са свързани с преценката на събраните по делото доказателства и изводите, които са направени от съда във връзка с реалното осъществяване на удостоверените с фактурите доставки на услуги. Изложените от първоинстанционния съд съображения в мотивите на решението се споделят от настоящия състав на съда в частта относно обективното изпълнение на строително-монтажните работи на обектите, относно разплащането между ревизираното лице и доставчиците му, относно вида, естеството и обема на строително-монтажните работи по протоколите за установяване на завършени СМР, съставени между издателите на процесните фактури и ревизираното лице, както и между последното и неговия възложител. В тази връзка съдът правилно е възприел изслушаното по делото заключение на съдебно-техническата експертиза относно обема и вида на строително-монтажните работи, които са отчетени по съставените протоколи. При формиране на изводите си относно наличието на кадрова обезпеченост на доставчиците да осъществят фактурираните доставки обаче съдът е допуснал процесуални нарушения при преценката на доказателствената сила на документите и другите доказателствени средства, наред с това е тълкувал превратно част от доказателствата, а други е игнорирал. На няколко места в мотивите съдът е подчертал, че според уговорките между страните по договорите, предмет на доставките са само услуги, свързани с извършването на довършителните строително-монтажни работи. Този извод на съда е правилен и той се извежда от дадените писмени обяснения от ревизираното лице, от неговия възложител, както и от преките му доставчици /издателите на процесните фактури/. В този смисъл са и писмените доказателства - съдържанието на сключените договори и протоколите за установяване на извършването и за заплащането на натурални видове СМР, както и заключението на вещото лице по техническата експертиза. По делото всъщност не се спори, че предметът на процесните доставки е престиране на труд. Поради това, въпросът относно кадровата обезпеченост на доставчиците е от решаващо значение при преценката за реалното извършване на доставките. Кадровата обезпеченост за извършване на услугите предполага доставчикът да разполага с работници - по трудов или граждански договор, които притежават необходимата професионална квалификация за извършване на конкретната дейност. Освен това броят на наетите работници следва да бъде съобразен с обема на СМР, които са описани като осъществени в протоколите за приемане на извършени работи, като се държи сметка и за срока, през който според останалите писмени доказателства тези работи са извършени. От събраните по делото доказателства не се установява наличието на такава обезпеченост. Относно "Марк Консултинг" ЕООД е установено въз основа на справка от информационния масив "СУП" на НАП за актуалното състояние на всички трудови договори, че лицата, посочени в таблицата на л. 26 от РД са били назначени на срочни трудови договори, които са били с изтекли срокове към периодите, през които са издадени процесните фактури /договорите с посочените 20 лица са прекратени през 2005 г. и 2006 г./. За останалите лица /общо 5 души/, чиито договори са сключени през 2007 г. е установено, че са били осигурявани при пълен работен ден и при пълен работен месец от други фирми. За "Марк строй" ЕООД е установено, че 4 от лицата, които са посочени в справката за уведомленията по чл. 62, ал. 4 КТ, не фигурират в информационния масив на "СУП" при НАП, т. е. лицата не са били в трудови правоотношения с доставчика за процесните периоди. За останалите лица е установено, че са били осигурявани от други фирми или че изобщо не са били осигурявани. В съответствие с данните от допълнителните проверки в информационния масив "СУП" при НАП обосновано е направен извода от страна на органите по приходите, че към ревизираните данъчни периоди посочените лица не са били в трудовоправни отношения с двамата доставчици. Доколкото, предвид събраните доказателства, биха могли да са сключени само допълнителни договори по смисъла на чл. 111 КТ, то по делото не са представени никакви доказателства за обективната възможност при тези условия процесните услуги /по вид и обем/ да бъдат осъществени от посочените лица за съответния период от време. Същевременно е установено при извършена справка в информационния масив на НОИ, че за всички лица, посочени в справките не са плащани здравни и социални осигуровки. Безспорно е установено, че дружеството не е подавало декларации обр. 1 и обр. 6 съгласно Наредба № Н-8/29.12.2005 г. на министъра на финансите. Подаването на тези декларации по установените в наредбата образци е задължително, като съответно е регламентиран редът и срокът за подаването им, както и данните, които следва да съдържат. По делото няма доказателства за изплащани възнаграждения на тези лица. Не са начислявани трудови възнаграждения, като съответно не са начислявани и плащани осигурителни вноски. Не е доказано двамата доставчици да са разполагали с лица, наети по граждански договори. От представените при ревизията 7 бр. граждански договори между "Марк Строй" ЕООД и 7 физически лица, всички от 20.08.2007 г. не може да се приеме, че тези лица са осъществили СМР, които са предмет на процесните фактури, издадени от това дружество. В самите договори не е конкретизиран предмета им, а е посочено, че се възлага извършването на строителни работи, не е посочено мястото и времето на извършване на услугите, нито вида и обема им. Към договорите не са представени приемо-предавателни или констативни протоколи, нито други документи за установяване и приемане на извършената работа. Същевременно липсват каквито и да било доказателства за плащане на възнаграждения на тези физически лица. Според клаузите на договорите с всяко от лицата е уговорено възнаграждение от по 80 лв., без да е уточнен обема на работата или периода, за който ще се извършва. За плащането обаче не са представени платежни документи, съставени и подписани от страните. Липсват и косвени доказателства за плащането, като според заключението на счетоводната експертиза няма счетоводно отразяване на плащане на възнаграждения по граждански договори, а от отговорите по направените запитвания до съответните ТД на НАП се установява, че не са подавани декларации от дружеството по чл. 73 ЗДДФЛ, нито данъчни декларации от съответните физически лица за получаване на доходи по граждански договори. Договорите представляват единствено доказателство за постигнатото между страните съгласие относно предмета на договора, но не и доказателство за изпълнението на задълженията на страните по този договор. Затова, в случая не може да се приеме, че представените при ревизията 7 бр. граждански договори доказват наличието на кадрова обезпеченост на "Марк Строй" ЕООД" да изпълни процесните доставки. При обжалването на РА по съдебен ред са представени общо 10 граждански договора със 7 физически лица, като 3 от тези договори - един от 15.06.07 г. и два от 7.06.07 г., са сключени с "Марк Консултинг" ЕООД, със същите физически лица са сключени договори от 10.07.07 г. с "Марк Строй" ЕООД, и още 4 други договора от 16.08.07 г. са сключени между "Марк Строй" ЕООД и други физически лица. Относно тези граждански договори с физически лица следва да се приеме за основателно възражението на органите по приходите, че договорите, както и приложените към тях констативни протоколи за приемане на извършената работа, нямат достоверна дата по смисъла на чл. 181, ал. 1 ГПК. След като такива документи са били изискани с връчените на доставчиците ИПДПОЗЛ /изискани са доказателства за кадрова обезпеченост за извършване на услугите/, то същите е следвало да бъдат представени при ревизията, при положение, че действително са съществували към тази дата, съответно към датата, посочена като дата на съставянето им. В тази връзка следва да се има предвид, че ревизираното дружество, както и двете дружества, които са издали процесните фактури, се представляват от едно и също физическо лице. По делото не са събрани никакви доказателства относно достоверността на датата на тези документи и поради това че не е налице нито една от хипотезите по чл. 181, ал. 1 ГПК, то изводът на първоинстанционния съд, че тези документи имат достоверна дата, е необоснован, поради което и неправилен. Освен това, като частни свидетелстващи документи договорите и протоколите не се ползват с материална доказателствена сила, затова и не доказват съответствието на отразените в тях факти и обстоятелства с обективната действителност. Отделно от изложеното следва да се има предвид, че в договорите и констативните протоколи не са посочени услугите, за които са наети физическите лица, като констативните протоколи съдържат само изявление, че работата е извършена и приета без възражение - липсват данни за вида и обема на възложените и извършени СМР, за мястото /обекта/ и времето на извършването им и т. н. Допълнителен аргумент в подкрепа на извода, че не е доказано изпълнението на процесните услуги от двамата доставчици чрез лица, наети по граждански договори е фактът, че не е осъществено плащане на възнаграждения. Към констативните протоколи има непопълнени разписки за плащане на суми /липсва посочване на сума/, които са без номер и дата, и въпреки че са положени подписи след означенията "броил сумата" и "получател", то тези разписки не доказват плащане. С касационната жалба на "Прециз 2" ЕООД са представени копия на същите 10 броя граждански договори, заедно със същите констативни протоколи, както и с попълнени разписки за плащане на суми от по 210 лв., като в разписките са попълнени номер и дата, както и сумата с цифри и думи; представени са също разходни касови ордери /РКО/ за плащане на суми от по 210 лв. на посочените в договорите физически лица. Тези доказателства не опровергават направените по-горе изводи. За договорите и констативните протоколи, които са със същото съдържание на представените пред първата инстанция, важат изложените вече съображения. За разписките, които имат ново /допълнено/ съдържание, съображенията за липса на достоверна дата и на материална доказателствена сила важат в още по-голяма степен, тъй като в заверени за вярност копия по делото вече са представени непопълнени разписки, представляващи част от документи на една и съща страница със съответния констативен протокол. Този факт доказва несъмнено, че разписките са попълнени за целите на обжалването, поради което същите не доказват плащането. Такова не се установява и от представените РКО, тъй като те също нямат достоверна дата и са представени едва с касационната жалба. Наред с това според заключението на вещото лице по счетоводната експертиза плащането с РКО не е намерило счетоводно отражение в счетоводствата на доставчиците, което потвърждава извода за съставянето им с оглед целите на процеса. Следва да се отбележи, че по делото за първи път се представят РКО за плащане на възнаграждения. Въпреки че вещото лице по счетоводната експертиза е посочило, че при извършената проверка в счетоводствата на двете дружества е установило РКО, то такива не са били представени пред първата инстанция, не са били представени и при извършените проверки в рамките на ревизията. Наред с това като частни документи, РКО по принцип не се ползват с материална доказателствена сила. В счетоводствата на двете дружества липсват данни за изплащане на възнаграждения на физически лица, което е установено чрез заключението на съдебно-счетоводната експертиза при извършените проверки в счетоводствата на тези дружества. В тази връзка следва да се отбележи, че първоинстанционният съд неправилно е посочил в мотивите си, че плащането на възнагражденията по гражданските договори е безспорно установено от заключението. Изложеното се отнася и за гражданските договори, представени в съдебното производство относно лицата, разпитани като свидетели, като се има предвид, че за Ж. Гогов договорът е един от обсъдените по-горе - от дата 16.08.07 г. с "Марк Строй" ЕООД. Наред с горното, към тези договори практически липсват приемо-предавателни протоколи, тъй като приложените такива към договорите са с непопълнено съдържание относно предмета на услугата, вида и мястото на извършените работи, мястото, съответно - обекта, на което са извършени и т. н. За тези лица липсват и доказателства за изплатени възнаграждения, тъй като в представените разписки липсва посочване на сума, липсва и подпис на получател. Следва да се отбележи, че липсата на доказателства за изплатени възнаграждения не означава непременно, че услугите не се извършени, но този факт преценен заедно с останалите доказателства по делото обосновава направения извод. В случая липсват доказателства за плащане на възнаграждения и за счетоводно начисляване на възнаграждения от двамата доставчици, както и за деклариране пред съответните органи на наети лица по граждански договори, а същевременно самите физически лица не са декларирали получени доходи но граждански договори. Наличието на кадрова обезпеченост на двамата доставчици не се установява и от показанията на тримата разпитани свидетели по делото. От показанията им се установява по-конкретно следното: свидетелят Виталий Емануилов Добрев установява, че през юли - септември 2007 г. е работил на бул. "Симеоновско шосе", комплекс "Сън Сити", за фирма "Марк строй"; извършвал е замазки, зидарии, шпакловки и др. довършителни работи, обектът е бил жилищна сграда с офиси. Свидетелят Живко Илиев Гогов установява, че през юли - септември 2007 г. е работил за фирма "Марк Строй" на обекти бул. "Симеоновско шосе", ул. "Солунска" и ул. "Гладстон" в гр. София; извършвал е топлоизолация, мазилка; имало е доста работници, но не може да каже от коя фирма са били. Свидетелят Илхан Зюлкяров Хасанов установява, че през юли - септември 2007 г. е работил за фирма "Марк Строй" на обекти на ул. "Солунска" и на бул. "Симеоновско шосе", комплекс "Сън сити"; извършвал е довършителни работи - замазки, шпакловка, изолация; на обектите имало около 60 - 70 работника. И тримата свидетели са потвърдили пред съда, че са подписали гражданските договори, които са представени пред съда и съответно са им предявени в съдебното заседание /договори от 14.08.2007 г. с В. Добрев и З. Хасанов и от 16.08.07 г. с Ж. Гогов/. От съдържанието и анализа на дадените свидетелски показания се установява, че същите са непълни и откъслечни, не съдържат конкретни данни за броя и/или имената на работниците, за притежаваната от тях квалификация, за вида на изпълняваната дейност, не съдържат никакви данни за плащане на възнаграждения и т. н. Анализът на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, налага извода, че с тях не се доказва наличие на кадрова обезпеченост на доставчиците "Марк Консултинг" ЕООД и "Марк Строй" ЕООД да осъществят строително - монтажните работи, описани по вид и количество в съставените протоколи към фактурите, за които ревизираното лице е претендирало право на данъчен кредит. По изложените съображения, настоящият състав намира изводите на първоинстанционния съд, които са в обратния смисъл, за необосновани. Същите са изградени при превратно тълкуване на доказателства и игнориране на част от събраните доказателства. Както вече се посочи, поради това че предмет на процесните фактури е извършване на услуги за довършителни СМР, без доставка на материали, т. е. само престиране на труд, то липсата на кадрова обезпеченост обуславя извода, че не е доказано реалното извършване на фактурираните доставки. Поради изложените съображения, решението в частта, с която съдът е отменил РА относно непризнато право на данъчен кредит по фактурите издадени от "Марк Консултинг" ЕООД и "Марк Строй" ЕООД е неправилно и следва да бъде отменено, като на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва в тази част да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против РА. В останалата част жалбата на директора на дирекция "ОУИ" е неоснователна. Правилно съдът е отменил РА в частта, с която не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1850,76 лв. по фактура № 014/28.12.2007 г., издадена от "Прециз 1" ЕООД, с предмет на доставката "транспортни услуги за 2007 г. ". От съдържанието на сключения между страните договор за транспортни услуги от 02.01.2007 г. се установява, че "Прециз 1" ЕООД като изпълнител по този договор се е задължил да извършва превоз на хора и материали във връзка с различни договори за строителство, с оглед възлагането и необходимостта от това, като плащането на възнаграждението в размер на 0,90 лв./км се заплаща в края на всяка година еднократно, на база общия размер на изминатите километри. Уговорените услуги по своето естество предполагат периодично извършване, а с оглед характера на осъществяваната от ревизираното лице дейност - строително-монтажни работи на различни обекти, се налага извода, че необходимостта от предоставяне на транспортните услуги се определя в зависимост от конкретните нужди периодично през целия срок на действие на договора. Поради това и уговореното заплащане на възнаграждението в края на годината е свързано с особеностите на предоставяните периодично транспорти услуги на стоки и хора. Следва да се отбележи, че относно реалното осъществяване на тези услуги не се спори по делото, като в тази връзка органите по приходите са приели доказателствената сила на съставените пътни листи. Поради това, настоящият състав намира за обоснован и правилен извода на първоинстанционния съд, че в случая се касае до предоставяне на транспорти услуги, за които е приложима разпоредбата на чл. 25, ал. 4 ЗДДС и данъчното събитие възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. В случая тази дата е в края на годината, когато е издадена и процесната фактура. Поради това неправилно с РА е отказано право на данъчен кредит по тази фактура. Правилно съдът е приел, че в случая не намира приложение разпоредбата на чл. 102, ал. 3 ЗДДС, тъй като към датата на регистрацията на "Презиц 2" ЕООД по ЗДДС не е било налице възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал. 4 ЗДДС. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. По жалбата на "Прециз 2" ЕООД: Правилно съдът е отхвърлил жалбата на дружеството против РА в частта, с която не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 9388,80 лв. по фактура № 015/28.12.2007 г., издадена от "Прециз 1" ЕООД, с предмет на доставката "проджект мениджмънт за обекти за периода 2007 г. ". По делото не са представени никакви доказателства, установяващи реалното осъществяване на тази услуга, въпреки че от страните са поискани съответни доказателства в връчените им ИПДПОЛ. Наличието на писмен договор между страните не доказва изпълнението му. Облагането с ДДС, респективно признаването на право на данъчен кредит на получателя по доставката, е свързано с изпълнение на услугата, а не с формалното сключване на договор. От съдържанието на писмените обяснения, дадени от управителя на дружеството - доставчик, който е управител и на ревизираното дружество, се налага извода, че договорът е сключен с цел разпределение на разходите между двете дружества, без каквито и да било конкретни измерения както за извършване на услуги по проектен мениджмънт изобщо, така и за извършването им в полза на "Прециз 2" ЕООД. В подкрепа на тези изводи следва да се отбележи, че липсват доказателства относно конкретния предмет на предоставената услуга или услуги, за осъществени, съответно - осчетоводени разходи във връзка с изпълнението на тези услуги, включително за заплащане на лицата, които според твърденията на управителя са взели реално участие при изпълнението на услугите. Предвид изложеното, първоинстанционният съд обосновано е направил извода, че не е установено реалното извършване на доставка по смисъла на чл. 9 ЗДДС, поради което данъкът е начислен неправомерно и за жалбоподателя не е налице право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Решението в тази част следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора решението следва да бъде отменено в частта за разноските, като на всяка от страните се присъдят разноски, съразмерно на уважената, съответно - отхвърлената част от жалбата. На дирекция "ОУИ" следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1648,89 лв., определено съобразно материалния интерес по отхвърлената част от жалбата против РА общо в размер на 59944,59 лв. главници, от които 50555,79 лв. - непризнато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Марк Консултинг" ЕООД и "Марк Строй" ЕООД, съгласно постановеното от настоящата инстанция решение по същество на спора, с което се отхвърля жалбата против РА, както и 9388,80 лв. - непризнато право на данъчен кредит по фактура № 015/28.12.07 г., издадена от "Прециз 1" ЕООД, за което се оставя в сила първоинстанционното решение. Размерът на възнаграждението е определен на основание чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Възнаграждението е дължимо за цялото производство, тъй като в чл. 161, ал. 1 ДОПК не е предвидена възможност за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция поотделно. Данъчният субект "Прециз 2" ЕООД има право на разноски съобразно материалния интерес по уважената част от жалбата, който е в размер на 1850,76 лв., непризнато право на данъчен кредит по фактура № 014/28.12.07 г., издадена от "Прециз 1" ЕООД, за което се оставя в сила първоинстанционното решение. От общия размер на направените пред двете инстанции разноски, за които са представени доказателства по делото /75 лв. за държавни такси за двете инстанции и 500 лв. общо за двете съдебни експертизи, като не са представени доказателства за платени адвокатски възнаграждения/, дружеството има право на възстановяване на разноски в размер на 17,22 лв. за двете инстанции. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,