Решение № 12713 от 18.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 6523/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Атаула Груп" ЕООД, [ЕИК] чрез адв. Младенов, против решение 67 от 01.06.2023 г., постановени по адм. д. 305/2022 г. по описа на Административен съд гр. Разград, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт Р-03001722001083-091-001 от 15.09.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение 226 от 02.12.2022 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" /"ОДОП"/ гр. Варна при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения на дружеството в общ размер на 51 799, 91 лв., от които: корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди 2017 г., 2018 г. и 2019 г. в размер на 4366, 69 лв. и лихви в размер на 1899, 22 лв., както и задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС за данъчни периоди м. 01. 18 г., м. 02. 18 г., м. 03. 18 г., м. 04. 18 г., м. 05. 18 г., м. 06. 18 г., м. 07. 18 г., м. 08. 18 г., м. 09. 18 г., м. 10. 18 г., м. 11. 18 г., м. 12. 18 г., м. 12. 19 г., м. 01. 20 г., м. 02. 20 г., м. 03. 20 г., м. 04. 20 г., м. 05. 20 г., м. 06. 20 г., м. 07. 20 г., м. 08. 20 г., м. 09. 20 г., м. 10. 20 г., м. 11. 20 г., м. 08. 21 г., м. 09. 21 г., м. 10. 21 г., м. 11. 21 г., м. 12. 21 г. и м. 01. 22 г. в размер на 39 004, 08 лв., и лихви в размер на 6529, 92 лв. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради противоречие с материалния и процесуалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, подробно изложени в касационната жалба касаторът моли да се отмени първоинстанционното решение и да му се присъдят сторените разноски за двете инстанции. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП гр. Варна, чрез юрк. Енев в писмено становище оспорва касационната жалба. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на обжалване пред Административен съд гр. Разград е бил Ревизионен акт Р-03001722001083-091-001 от 15.09.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 226 от 02.12.2022 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" /"ОДОП"/ гр. Варна при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения на дружеството в общ размер на 51 799, 91 лв., от които: корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди 2017 г., 2018 г. и 2019 г. в размер на 4366, 69 лв. и лихви в размер на 1899, 22 лв., както и задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС за данъчни периоди м. 01. 18 г., м. 02. 18 г., м. 03. 18 г., м. 04. 18 г., м. 05. 18 г., м. 06. 18 г., м. 07. 18 г., м. 08. 18 г., м. 09. 18 г., м. 10. 18 г., м. 11. 18 г., м. 12. 18 г., м. 12. 19 г., м. 01. 20 г., м. 02. 20 г., м. 03. 20 г., м. 04. 20 г., м. 05. 20 г., м. 06. 20 г., м. 07. 20 г., м. 08. 20 г., м. 09. 20 г., м. 10. 20 г., м. 11. 20 г., м. 08. 21 г., м. 09. 21 г., м. 10. 21 г., м. 11. 21 г., м. 12. 21 г. и м. 01. 22 г. в размер на 39 004, 08 лв., и лихви в размер на 6529, 92 лв. Прието е за установено, че през ревизирания период дружеството е получавало хранителни стоки, необходими за производството на дюнери пилешко месо, питки, картофи, зеленчуци, подправки, сосове, както и други стоки - безалкохолни напитки, мляко, айран, вода, кафе и др., както и, че ревизираното лице води едностранно счетоводно записване на стопанските си операции. В ревизионното производство е установено, че в счетоводството на дружеството не са осчетоводени част от фактурите за покупки, издавани на "Атаула Груп" ЕООД от доставчиците "Агракомерс" ЕООД , "Агрилов груп" ЕООД,"Аладин Фуудс" ООД, "Амиго груп 12" ЕООД , "Бил-Сев" ЕООД, "Бони Ин" ЕООД, "Бред енд Бейкъри" ЕООД, "Еда 2016", "Зико Груп" ЕООД, ЕТ "М. М. А. ", "Ориент 2011" ЕООД, "Пацони маркет" ООД, "Фреш фруит" ЕООД, ЕТ "Л. Ф. С. " и "Геник Кафе Решения" ООД, като същите съобразно извършените насрещни проверки е установено, че доставчиците са осчетоводили в счетоводствата си, изписали са процесните стоки от съответната материална сметка и са отчели приход от реализираната продажба. Ревизиращите органи са счели, че стоките са продадени на "Атаула груп" ЕООД, а предаването им е доказано с издадени фактури, счетоводни регистри, пътни листи и други документи, представени от доставчиците и стоките са получени от ревизираното лице. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 ДОПК като ревизиращият екип е преценил, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи и липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството. Основата за облагане по ЗДДС за периодите от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г., от 22.11.2019 г. до 30.11.2020 г. и от 22.07.2021 г. до 31.01.2022 г. и корпоративен данък за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2020 г. е определена по реда на чл. 122 ДОПК. В хода на съдебното производство е била назначена съдебно-счетоводна експертиза, съобразно заключението на която се установява, че счетоводството на жалбоподателя е водено в нарушение на изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч). При така установената фактическа обстановка, за да постанови обжалваното решение, на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, Административен съд Разград е анализирал събраните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства и е обосновал извод за материална законосъобразност на издадения РА. На първо място решаващият състав на административният съд е счел, за доказани условията за извършване на ревизията по особения ред, като е приел, че през ревизирания период от ревизираното дружество Атаула Груп ЕООД са били издадени фактури, които не са били осчетоводени, доставените стоки са били реализирани, но приходите от продажбите не са били отчетени, което обосновава извод за укриване на приходи. Същевременно, състоянието на счетоводните записвания сочи на пълна липса на счетоводство поради водено едностранно счетоводство и липса на спазване на основни изисквания по ЗСч. На следващо място съдът е приел, че ревизираното дружеството не е ангажирало доказателства опровергаващи презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. По отношение на първият спорен въпрос административният съд е приел за правилни изводите на ревизиращите органи за реалност на доставките по фактури с доставчици "Агракомерс" ЕООД , "Агрилов груп" ЕООД,"Аладин Фуудс" ООД, "Амиго груп 12" ЕООД , "Бил-Сев" ЕООД, "Бони Ин" ЕООД, "Бред енд Бейкъри" ЕООД, "Еда 2016", "Зико Груп" ЕООД, ЕТ "М. М. А. ", "Ориент 2011" ЕООД, "Пацони маркет" ООД, "Фреш фруит" ЕООД, ЕТ "Лозанова- Ф. Салиев" и "Геник Кафе Решения" ООД. Прието е, че налице са реални доставки по неосчетоводените фактури, получените стоки са продадени от дружеството или вложени в производството на дюнери, от което са реализирани приходи, водещи до възникване на задължение за начисляване на ДДС и корпоративен данък. За да стигне до този извод съдът е съобразил, че всички фактури са осчетоводени от доставчиците, които са отчели приходи от продажбите и са ги включили в дневниците си за продажба, като освен изложеното от ревизираното дружество са отчитани обороти от дейността през периоди, през които не са отчитани доставки. На следващо място като неоснователен е счетен доводът на дружеството, че данъчните задължения следва да се определят само съобразно фактурите, които са подписани от него като получател. Прието е, че наличието на подпис на получател по фактурата не е задължителен реквизит от нея и не е единственото доказателство за получаване на стоката. По отношение на възражението на дружеството за наличие на основание за прилагане на намалената ставка на ДДС от 9 на сто, съдът е приел, че в случая в търговския обект стопанисван от дружеството има маси с 20 места, но тази услуга не е достатъчна, за да се определи цялостната търговска дейност като доставка на ресторантьорска услуга, доминираща над доставката на предлаганите стоки. Поради това съдът е счел законосъобразно приложена от органите по приходите ставка на данъка от 20 на сто. Решението е частично правилно. Настоящият касационен състав, счита за доказано наличието на предпоставките за провеждане на ревизията по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, а именно наличие на укрити приходи или доходи и липса или непредставяне на счетоводна отчетност или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане. В този смисъл е и заключението на вещото лице по делото. За да се приемат за доказани обаче констатациите на приходната администрация за наличие на данни за укрити приходи от продажби на стоки по неосчетоводени фактури, в тежест на приходната администрация е установяването на релевантните факти за получаването на стоките по издадените от доставчиците фактури. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. В случая остава недоказано именно прехвърлянето правото на разпореждане с процесните стоки по неосчетоводените неподписани фактури. Следва да се посочи, че само въз основа на обясненията на доставчиците и представените от тяхна страна при извършените им насрещни проверки фактури и доказателства за осчетоводяването им /не за всички доставчици/, не се доказва получаването на стоките по всички неосчетоводени и неподписани от ревизираното лице фактури. И в други свои решения Върховният административен съд е застъпвал становището, че само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби и липсата на счетоводна отчетност при ревизираното лице, може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице. Предмет на процесните сделки са родово определени вещи напитки и различни видове хранителни стоки, собствеността върху които, съгласно чл. 24 от Закона за задълженията и договорите се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. От представените по делото доказателства не може еднозначно да се приеме, че стоките от процесните фактури действително са били доставени и предадени на ревизираното лице. Неправилно е решението на административния съд в частта, с която не е отменен ревизионният акт относно определените допълнителни задължения по ЗДДС и ЗКПО във връзка с издадените на ревизираното лице фактури, които не съдържат подпис на получател. Доставчиците не са представили пътни листове с означение на търговския обект на получателя, които да могат да се обвържат с фактурите, нито други съпътстващи доставката документи - приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, които по безспорен начин да установят наличие на реална доставка на стоките. Съдът необосновано е приел, че в случая са налице достатъчно и непротиворечиви доказателства, установяващи по безспорен начин предаването на стоките от издателите на тези фактури, в които не се съдържа подпис за получател на ревизираното лице, а оттук и неотчетени приходи от последваща реализация на стоките. На следващо място съгласно дефиницията по § 1, т. 61 ДР ЗДДС, "ресторантьорски и кетъринг услуги" са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. В изр. второ на посочената норма е прието, че не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни. По см. на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност: "1. Ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика. 2. Доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на параграф 1. " В тази връзка административния съд неправилно е приел, че не са налични съответния обем и качество от помощни услуги, които да обуславят определянето на дейността осъществявана от дружеството като ресторантьорска дейност или предоставяне на кетъринг услуги по смисъла на § 1, т. 61 от ДР на ЗДДС. Още приходните органи са установили, както е записано и в РА, че Атаула груп ЕООД стопанисва заведение за бързо хранене - дюнер, находящо се в гр. Исперих, [улица], с капацитет от 20 места. В обекта се предлагат различни видове дюнер, пържени картофи, напитки /безалкохолни, вода, натурални сокове и айран/. Липсата на сервитьор и гардероб в заведението не могат да доведат до извода, че неправилно е приложена ставката от 9 %, вместо 20 %. Фактическите констатации в акта са опровергани чрез приетото по делото заключение на ССЕ, което не следва да се кредитира само в частта относно направените преизчисления на дължимия ДДС за процесните периоди във варианта, формиран в експертизата, представлящ разлика между начисления допълнително ДДС от продажбите, определени съгласно представените справки от РЛ, намален с данъчният кредит по фактурите, които не са осчетоводени. В настоящата хипотеза не са налице както предпоставките за възникване, така и за надлежно упражняване на правото на данъчен кредит. С неосчетоводяването на фактурите в срока по чл. 72 от ЗДДС касаторът се е лишил сам от възможността да упражни право на данъчен кредит по покупките. С оглед гореизложеното се налагат различни от приетите от АС Разград правни изводи относно законосъобразността на РА, в частта по ЗДДС и в частта по ЗКПО. С оглед направените изчисления от съдебно счетоводната експертиза се налага извода, че с ревизионния акт на "Атаула Груп" ЕООД законосъобразно са установени задължения за ДДС в размер на 4 203,95 лева и лихви 976,17 лв., и корпоративен данък за 2017 г. за сумата от 99 лева и лихва от 44,75 лв. и за 2018 г. 986,61 лева и лихви 345,71 лв, поради което решението на АС Разград в тази му част е постановено при правилно приложение на материалния закон. Решението на АС Разград в останалата му част, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА, в частта на допълнително установени задължения за ДДС над горепосочените размери е постановено при неправилно приложение на закона, поради което като неправилно следва да бъде отменено. Предвид, че спора е изяснен от фактическа и правна страна, следва да се постанови решение, с което се отмени издадения РА, в частта на допълнително установени задължения над горепосочените размери. Разноски: Решението трябва да бъде отменено и в частта за разноските присъдени на Националната агенция за приходите за сумата над 965,62 лв. - юрисконсултско възнаграждение за разликата до пълния размер от 5 293,99 лева. На жалбоподателя следва да се присъдят разноски в размер на 8 656,74 за двете инстанции по компенсация. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,