Решение № 10136 от 23.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 71/2020 г.

Решение № 10136 от 23.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 71/2020 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Образувано е по касационна жалба на "Пий" ЕООД, гр. Сливен, подадена чрез процесуалния му представител адв. Рафаилов, против Решение № 1366 от 16.07.2019 г., постановено по адм. дело № 3198/2017 г. по описа на Административен съд – Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-02002017001169-091-001/08.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Бургас, в частта му потвърдена с Решение № 242/17.10.2017 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/– гр. Бургас при ЦУ на НАП с който на дружеството за данъчен период месец Юли 2016 г. са определени задължения по ЗДДС за внасяне в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 50 000 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 4 982, 03 лева и са присъдени разноски в полза на Дирекция "ОДОП" – гр. Бургас. В касационната жалба се излагат оплаквания за неправилност на атакувания съдебен акт, поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, постановяването му в противоречие с процесуалните правила и необоснованост – касационни отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретно се твърди, че неправилно не е признато правото на данъчен кредит по всяка една от спорните фактури, с аргумента че в случая от събраните по делото доказателства /такива за наличието на фракция при дружеството, изискуемият според ЗДДС документ – фактура и за плащането на цената/ безспорно се установява, че дружеството е получател по облагаеми доставки, обективирани със спорните първични счетоводни документи. Неправилна е преценката на съдът за противното, формирана въз основа на анализ на неотносими към иначе правилно определения предмет на доказаване доказателства. Не е доказана хипотезата на данъчна измама, нито знание или участие на ревизирания субект зв такава. Съдебният акт е постановен в противоречие с практиката на ВАС и на СЕС по аналогични казуси. Подробни съображения обосноваващи оплакванията се съдържат в депозираната след дадени указания по реда на чл. 213б ал. 1 от АПК касационна жалба и писменото становище на процесуалния представител по съществото на спора. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на сторените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Бургас при ЦУ на НАП, не взема становище по основателността на касационната жалбата и наведените касационни основания. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалбата е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "Пий" ЕООД срещу цитирания по-горе ревизионен акт за установени задължения за ДДС в размер общо 50 000 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер 4 982, 03 лева, вменени за данъчен период месец Юли 2016 г., вследствие на отказано право на данъчен кредит по фактура № 1000000018/01.07.2016 г., с предмет "фракция 22, 5-63 мм, количество 5 103 тона по 25 лв/тон" с данъчна основа 127 575 лева и начислен ДДС -25 525 лева; и фактура № 1000000022/22.07.2016 г. с предмет "фракция 22, 5-63 мм, количество 4897 тона по 25 лева/тон" с данъчна основа 122 425 лева и начислен ДДС – 24 485 лева, издадени от "Лотос 7 – МЧ" ЕООД, гр. Варна, първоинстанционният съд е приел, че не е спорно между страните, че дружеството притежава издадени от доставчика данъчни документи - фактури, но е спорно действителното получаване на предметът на всяка една от спорните доставки и то от посочения търговец и затова са възприети констатациите в ревизионния акт за незаконосъобразно упражняване правото на данъчен кредит от жалбоподателя. Според съда в хода на ревизионното и на съдебното производство не са ангажирани надлежни писмени доказателства, въз основа на които да се обоснове извод, че спорните фактури отразяват реално извършени доставки. Този факт е подчертано, че не се установява единствено и само с представянето на първичен счетоводен документ и включването му в дневника за покупки или продажби или в съответните счетоводни регистри за съответните данъчни периоди, а следва именно получателят, като лице претендиращо правото на данъчен кредит по спорните първични счетоводни документи, да установи в условията на пълно доказване осъществяването на обективираните в тях доставки на стоки/услуги по смисъла на понятието, залегнало в чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Съдът е възприел констатираното от ревизиращите органи, че безпротиворечиви доказателства в тази връзка не са ангажирани по делото и то въз основа на подробен анализ на представените в хода на ревизията и на съдебното дирене писмени доказателства и заключения по допуснатите съдебни експертизи. Обосновал се е с обстоятелството, че макар и неоткриването на доставчика в хода на осъществената насрещна проверка да не е от значение за упражняване на правото на данъчен кредит, то този факт препятства преценката на съда доколкото депозираните от този търговец документи, изпратени по пощата, са част от действителна и редовно водена счетоводна отчетност и не са съставени единствено и само с оглед нуждите на ревизионното производство. Установено било безспорно, че доставчикът не би могъл да притежава стоките, предмет на спорните фактури, в която насока е установено, че нито той, нито посочения предходен доставчик, а и визирания производител – "Заводски строежи" АД, гр. Перник, няма данни да са отразили каквито и да било доставки помежду си, напротив – последно посоченото дружество е отрекло както наличето на търговски отношения с предходния, респ. прекия доставчик. Отделно от това от приетото по делото заключение по комплексната СЕ се установява, че видът на фракция, посочен във фактурите и декларацията за експлоатационни показатели, не съответства на информацията в сайта на кариерата в с. Студена, но се добива в други кариери в страната. Не е доказан транспортът на стоките, за който е посочено че е за сметка на доставчика, доколкото ангажираните 24 броя товарителници от една страна съдържат противоречиви данни за теглото на превозения товар, което сумарно е прието да е 158 тона, доколкото не би било възможно стока с тегло от 5 до 9 хиляди тона да се натовари на едно единствено превозно средство, т. е. липсват доказателства за транспорт на останалото количество фракция; част от товарителниците са с един и същи сериен номер, но от различни дати и с различно съдържание; от единствените две товарителници които са от една и съща дата – 01.07.2016 г., всъщност било видно, че един и същи автомобил по едно и също време е на две места едновременно, което практически не е възможно, т. е. отразените факти са неверни, поради което и ПИП № 1000000018/01.07.2016 г. също не отразява предаването на описаното в него количество фракция; от самия факт че товарителниците са от различни дати /почти от всеки ден на месец Юли/, а оспорващия е представил само два приемо-предавателни протокола /ПИП/, е изведен изводът за представени противоречиви доказателства за един и същи факт. Най-сетне от приетите по делото заключения по допуснатата комплексна експертиза и СИЕ е прието, че на място при проверката на данъчната администрация в обекта на дружеството е била налична фракция в количество по-голямо от това по спорните фактури, след което за нуждите на експертизата е установено по-малко такова, при липсата на счетоводно отразени последващи облагаеми доставки, респ. влагане в дейността на дружеството на разликата, за нуждите на която от друга страна също не е доказана необходимостта от използването на такъв материал; не е кредитиран експертният извод по СИЕ относно факта, че за периода 2015 г. – 2016 г. единствените доставки на фракция са по спорните фактури, издадени от "Лотос 7 – МЧ" ЕООД, доколкото не е сторен на база проверка на място в счетоводството на "Пий" ЕООД. Или в обобщение е прието, че макар и дружеството на притежава редовно съставени фактури, ведно с приемо-предавателни протоколи към тях, чиято автентичност не е оспорена от приходната администрация, преценката на тези частни свидетелстващи документи, на които не е придадена материална, а само формална доказателствена сила, в съвкупност с останалия събран по делото доказателствен материал не установява наличието на доставка на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, респ. чл. 14 § 1 от Директива 2006/112/ЕО, поради което и правилно на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС на получателят по тях е отказано правото на данъчен кредит, който отказ е съобразен и с цитираната практика на СЕС. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно постановено. При постановяването му не са допуснати съществени процесуални нарушения и нарушения на материалния закон, липсва и твърдяната необоснованост. Извършената от съда проверка на РА е в съответствие с чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Преценени са цялостно доказателствата по делото, приетата ССЕ, възраженията на жалбоподателя, изяснени са релевантните факти и обстоятелства по спора. Всъщност единственият спорен въпрос между страните в процеса е наличието на реално осъществени доставки на стоки между страните, посочен в спорните фактури, като нито една от тях не отрича значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Материално правните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС. Както е посочено и в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. ". Или вярно първоинстанционният съд е определил материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС. Законосъобразно е изследвал фактите, релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. Правилно съдът е определил, че спорът между страните е относно основните предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит – доставката на стоките, предмет на спорните фактури, както и използването им в облагаема дейност на получателя. Установените в решението факти, които са изложени подробно и систематизирано, се подкрепят от събраните доказателства. Не може да се сподели тезата на касатора, че съдът се е занимавал с "несъотносими" доказателства. Принципно вярно е, че установяването на произхода на стоката, респ. притежанието на същата у прекия доставчик, както и транспортът й не са част от елементите формиращи правото на данъчен кредит, но също така е вярно /както бе посочено по-горе/, че основната предпоставка за възникването и надлежното упражняване на същото това право е осъществяването на доставка на стока /както е в случая/ по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, респ. чл. 14 § 1 от Директива 2006/112/ЕО, а именно прехвърляне правото да се разпорежда като собственик на получателя върху стоката. Именно за нуждите на този обективен факт от действителността, а и на факта на последващото им влагане в облагаемата дейност на касатора, установяването на които е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС, първоинстанционният съд е дължал и е сторил съвкупна преценка на събрания по делото доказателствен материал. Настоящият състав споделя изводите на съда, че събраните по делото писмени доказателства, както и заключенията на комплексната и съдебно-икономическата експертизи не установяват действителното извършване на спорните доставки, а и използването им за последващи облагаеми такива, респ. влагането им дейността на търговеца. В крайна сметка по делото макар и безспорно да е било установено наличието на фракция от вида на посочената във фактурите на място в обекта на дружеството /както по време на проверката в хода на самата ревизия, така и след извършеното посещение на място от вещите лица/, не може да се приеме твърдението, че единствените доставки по които е получена тя са тези по фактурите, издадени от "Лотос 7 – МЧ" ЕООД Или противно на твърдението в касационната жалба не е безспорно установено наличието на стоката в притежание на касатора. В тази връзка правилно не е кредитиран изводът на вещото лице по допуснатата СИЕ – от една страна както правилно е посочил първоинстанционният съд той е сторен не на база проверка на място в счетоводството на дружеството и е необоснован спрямо представената в хода на ревизията хронология на сметка 3013 – стоки на дребно, по дебита на която са намерили отражения спорните доставки. Така за Месец Декември 2016 г. салдото е дебитно – 28 245 тона фракция, на стойност 943 326, 12 лева; вкл. към 01.07.2016 г. същото е отново дебитно – 18 245, 420 тона фракция на стойност 693 326, 12 лева, като именно през същия отчетен период по дебита на същата сметка е отразено придобиване на спорните 10 000 тона фракция. Т. е. няма как да се направи категоричен извод, че установеното на място количество фракция е придобито именно в следствие на спорните доставки /към датата на проверката на органите по приходите количеството е по-малко вкл. и от дебитното салдо към 01.01.2016 г., респ. от това към 31.07.2016 г., последното непроменено и към момента на изготвяне на заключенията на вещите лица/, а и налага се извод за съставяне на документи /представените на вещото лице счетоводни справки/ единствено и само с оглед нуждите на процеса и обслужване тезата на касатора. Тук е мястото да се посочи и разбирането, застъпен вкл. и от СЕС в цитираното по-горе решение по дело С-13/18, т. 41, че "Необходимо е да се припомни, че в рамките на общата система на ДДС държавите членки са длъжни да гарантират спазването на задълженията, които данъчнозадължените лица имат, и те се ползват в това отношение с известна свобода, що се отнася именно до начина на използване на средствата, с които разполагат. В рамките на тези задължения член 242 от Директива 2006/112 предвижда по-специално, че всяко данъчнозадължено лице следва да води достатъчно подробна счетоводна отчетност за целите на прилагането на ДДС и за извършването на контрол от данъчния орган (вж. в този смисъл Решение от 29 юли 2010 г. по дело Profaktor Kulesza, Frankowski, Jуzwiak, Orlowski, C 188/09, Сборник, стр. I 7639, точки 22 и 23). ". В конкретиката на казуса вкл. и водената счетоводна отчетност именно при оспорващия, не позволява установяване на материално правните предпоставки, както бяха очертани по-горе, за възникването на правото на приспадане. Както правилно е констатирал и първоинстанционният съд, на лице е тенденция в съставянето на множество документи, които не отразяват вярно фактите от обективната действителност /така посочения по-горе анализ на товарителниците, които следва да се посочи съдържат и печат и подпис на представляващия "Пий" ЕООД, поради което и не може да се приеме тезата, че това дружество не е участвало в съставянето им, вкл. и представените счетоводни справки на експерта, както бе посочено по-горе/. Възраженията относно плащанията на цената при липсата на категорични доказателства за осъществяването на самите доставки, също не са аргумент, че следва да бъде признато правото на данъчен кредит. Не на последно място /а и този факт се пропуска от касатора/ по делото не се установява използването на процесните доставки за последващи облагаеми такива, още по-малко за влагането им в дейността на търговеца, както се е поддържало в хода на процеса. Или след като липсват по делото доказателства, които да установят в условията на пълно доказване действително осъществени доставки на стоки, по начина по който са обективирани същите в първичните счетоводни документи, то правилно съдът е обсъдил и преценил издадените фактури от доставчика, като мотивите в обжалваното решение изцяло кореспондират с възприетата практика на ВАС, че те са доказателства за възникнали облигационни взаимоотношения, но не и за реалността на доставките. Първоинстанционният съд е съобразил мотивите си със съдебната практика на СЕС и на ВАС, поради което неоснователно е оплакването в този смисъл, изложено от защитата на касационния жалбоподател. В този смисъл законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури за признаване правото на данъчен кредит за доставка на стоки, респ. установено плащане на стойността им, а следва по категоричен начин да се установи, че стоките са предадени на получателя и са използвани за последващи облагаеми доставки, или най-общо казано за нуждите на облагаемата дейност на търговеца, а това именно не е сторено. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от сочените от касатора пороци, които да водят до неговата отмяна. Решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора неоснователна е претенцията на касатора за присъждане на разноски, а от страна на ответника по касация – не е заявена такава претенция, поради което и не се присъждат такива. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение