Решение № 9675 от 16.10.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Сигма Голд ЕООД [ЕИК], чрез управителя Р. Данаилов против Решение 92/06.01.2023г., постановено по адм. дело 8417/ 2022 г. на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22221421003596-091-001/ 25.02.2022г., издаден от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - гр.София при Централно управление на Националната агенция за приходите, с който е ангажирана отговорността на дружеството за данък върху добавената стойност по реда на чл.177 от Закона за данъка върху добавената стойност за задължения на СТАРТ СПЕД ЕООД с [ЕИК], за периода м.10.2020г. в общ размер на 15851,79 лв., от които главница в размер на 14028,00 лв. и лихви за забава в размер на 1823,79 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон. Твърди, че предметът на сделките по които Старт Спед ЕООД не е внесъл дължимия данък за периода 10.2020г. няма нищо общо с предмета на услугата, доставена от Сигма Голд ЕООД, а именно международен транспорт на стоки и товари по заявки на трети лица срещу заплащане. Счита, че събраните доказателства не установяват, че получателят по процесните доставки е знаел или е бил длъжен да знае, че дължимият ДДС няма да бъде внесен от доставчика. Намира, че доставчикът и получателят по спорните доставки не са свързани лица" по смисъла на §1, т.3 от ДР ДОПК. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - София град / АССГ/ е законосъобразността на РА Р-22221421003596-091-001/ 25.02.2022г., издаден от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - гр.София при Централно управление на Националната агенция за приходите. За да обоснове преценката си за неоснователност на жалбата, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С оспорения ревизионен акт е ангажирана отговорност по чл. 177, ал. 6 вр. с ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС на Сигма Голд ЕООД за издадените от доставчика му СТАРТ СПЕД ЕООД през данъчен период м.10.2020 г. фактури, по които получателят е приспаднал изцяло начисленият в тях ДДС, но същият не е бил внесен от доставчика. След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел за безспорно между страните наличието на облагаеми доставки от " СТАРТ СПЕД ЕООД " ООД, ползването на правото на приспадане на данъчен кредит по тях от ревизирания и невнасянето ефективно на дължимия данък като резултат за процесните данъчни периоди от прекия доставчик. Счел е, че спорът се концентрира върху въпроса знаело ли е ревизираното дружество, че приспаднатият от него данък, начислен му от доставчика, няма да бъде внесен. В тази връзка решаващият състав е приел, че събраните доказателства установяват взаимовръзки между двете дружества, които надхвърлят рамките на обичайните делови отношения. По гореизложените съображения първоинстанционният съд е достигнал до извода, че са налице както обективните предпоставки на чл. 177, ал. 1 от ЗДДС, така и субективната предпоставка, посочена в разпоредбата на чл. 177, ал. 2, предл. първо ДОПК, с оглед на което оспореният РА е законосъобразен. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира особена солидарна отговорност на регистрирано лице - получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото първият е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС сочи, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК. По аргумент от ал. 3 на чл. 177 ЗДДС за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Цитираните национални норми са в унисон с общностното право, като този извод следва пряко от решението на СЕО по дело С -384/04, съгласно което чл. 22, ал. 8 от Шеста директива (отм.), сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са доставени стоки или услуги, и което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целият ДДС, дължим във връзка с тази доставка или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения данък. В Решението по обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03 Съдът подчертава, че отчитането на намерението на друг търговец, различен от данъчно задълженото лице, включено в същата верига на доставка или възможен измамен характер на друга сделка от веригата, предходна или следваща, би било в противоречие с целите на общата система на ДДС, но в т. 59 от Решението по обединени дела С-439/04 и С-440/04 уточнява, че преценката относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва от националния съдия въз основа на обективни фактори. Съобразно Решение по дело С-271/06, при зачитане на принципа на пропорционалността, изискването данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да осигури него самото, че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане не противоречи на Общностното право. При тези принципни постановки и по аргумент от чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, процесуалната тежест за установяване на предпоставките на отговорността за злоупотреби лежи върху органите по приходите. Те са длъжни да установят главно и пълно такива релевантни факти и обстоятелства, които да мотивират извод, че получателят по доставките е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Основателни са оплакванията в касационната жалба, че фактурите, по които касационният жалбоподател е ползвал данъчен кредит са с предмет услуга - международен транспорт , а фактурите, в следствие на което от страна на Старт Спед ЕООД се твърди, че не е внесен данък за периода м.10.2020 г., са с предмет стоки: резервни части, аксесоари и консумативи. По аргумент от ал. 3 на чл. 177 ЗДДС за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. От доказателствата е видно, че предмета не е една и съща услуга международен транспорт, а доколкото не са доставени стоки на Сигма Голд ЕООД, неприложимо е изследване за доставянето им в същия, изменен или преработен вид . Това се установява от приложения ревизионен акт Р-22221421001040-091-001/12.10.2021 г. на доставчика Старт Спед , според който задълженията му по ДДС за данъчен период м.10.2020 г. произтичат от непризнато право на данъчен кредит в размер на 14 028 лв. по фактури, издадени от А. Степич ЕООД и Спиди експерт ЕООД с предмет, напълно различен от фактурите, издадени от Старт Спед . Следователно в случая се констатира, че не дължимия данък по процесните фактури не е внесен от доставчика , а става въпрос за данък добавена стойност вследствие на непризнато в по късен момент с ревизионен акт право на данъчен кредит на прекия доставчик от предходни негови доставчици. Също така, както е отбелязано и в ревизионния доклад по настоящото ревизионно производство, от събраните в хода на извършената на Сигма голд ревизия по ЗДДС за периода м.10.2020 г., е установена реалност на доставките от Старт спед към Сигма Голд , поради което, в хода на производството не е извършена корекция на ползвания данъчен кредит от доставчика на ревизираното лице Старт Спед ЕООД, следователно облагаемата доставка не е привидна, не заобикаля закона или не е на цена, която значително се отличава от пазарната./чл.177 ал.3 ЗДДС/ На следващо място не се установява знанието на ревизираното лице доколко дължимият данък за периода не е внесен и няма да бъде внесен от доставчика на ревизираното лице, каквото се твърди от приходните органи поради работата на лицето Д. Тосева Данаилова в Мило Ван ЕООД. Както и първоинстанционния съд е отбелязал, СТАРТ СПЕД ЕООД е регистрирано по ЗДДС и за периода 01.10.2020 г. - 30.10.2020г. е подадена в срока по чл. 125, ал. 5 от ЗДДС справка-декларация с вх. 22142600119/16.11.2020 г. с резултат за периода ДДС за внасяне в размер на 30.77 лв., който е внесен, както следва: на 30.10.2020 г. - 0.14 лв. и на 23.11.2020 г. -30.63 лв. Следователно, към момента на разчитане на сделките между търговците дружеството доставчик е с внесени данъчни задължения за данъчен период м.10.2020 г., съответно знание на ревизираното лице, че данъка няма да бъде внесен няма как да има, напротив , доказва се знание, че данъка за периода е внесен. Едва една година по - късно, с издаването на ревизионен акт Р-22221421001040-091-001/12.10.2021 г. на доставчика Старт Спед е установен резултат за периода м. 10.2020 г. - ДДС за внасяне в размер на 14 058.77лв. В случая няма как да се презумира знание на ревизираното лице, че на доставчика му ще бъде извършена ревизия, с която да не му бъде признато правото на данъчен кредит по доставки на стоки и услуги, различни от процесните между тях, вследствие на която за данъчния период ще възникнат допълнителни задължения за плащане. Следва да се посочи също, че не са представени също така данни от страна на приходните органи дали този ревизионен акт е влязъл в сила или е оспорен, само в ревизионния доклад по настоящото производство е отбелязано, че е потвърден от директора на дирекция ОДОП . Предвид гореизложеното, анализът на събраните доказателства поотделно и в съвкупност не установяват главно и пълно, че получателят, чрез своя представляващ, е знаел или е бил длъжен да знае, че дължимият от доставчика му данък няма да бъде платен. Друго не следва от изтъкнатото от приходните органи действително неплащане от получателя на дължимите суми към момента на издаване на фактурите, тъй като е установено, че фактурите са платени посредством прихващане на насрещни задължения съгласно представени споразумения за прихващане между двете дружества. Следователно в рамките на един до три месеца след издаване на фактурите и много преди образуване на процесното ревизионно производство получателят е платил на доставчика дължимото по тях. След като ревизираният не е бил в забава към доставчика преди предприемането на първото процесуално действие за ангажиране на отговорността му по чл. 177 ЗДДС, то този факт е следвало да бъде съобразен от органите по приходите при издаването на оспорения РА. По аргумент от чл. 142, ал.1 АПК във вр. с §2 ДР ДОПК именно към този момент съдът проверява законосъобразността на РА, който следва да е обоснован с безпристрастно установени факти и обстоятелства от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица - чл. 3, ал.1 ДОПК. Гореизложеното обосновава крайния извод, че събраните доказателства не установяват, че ревизираният е знаел, че дължимият данък по процесните фактури няма да бъде внесен от доставчика, с оглед на което не е налице една от кумулативно изискуемите се предпоставки за ангажиране на отговорността му по чл. 177 ЗДДС. Като е приел друго и е отхвърлил жалбата срещу оспорения РА, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което РА бъде отменен. С оглед изхода на спора на касационния жалбоподател следва да се присъди своевременно претендираните разноски по делото съгласно приложения списък. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение