Решение № 8389 от 15.8.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на А. Куртулду от гр.Пловдив, чрез пълномощник адв.Шопов срещу решение 182/03.02.2023 постановено по адм.д. 3128/2020 г. по описа на Административен съд - Пловдив /АС - Пловдив/, с което е отхвърлена жалбата на А.Куртулду против ревизионен акт /РА/ Р-16001619007954-091-002/28.07.2020 г., потвърден с Решение 508/15.10.2020 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр.Пловдив, в частта на допълнително установен дължим данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 557 756,52 лв. и лихви в размер на 70 499,97 лв., вноски за здравно осигуряване за 2018 г. в размер на 1 966,35 лв. и лихви 346,22 лв. С решението А.Куртулду е осъден за заплати на Национална агенция по приходите /НАП/и юрисконсултско възнаграждение в размер на 28 567,08 лв. Касационният жалбоподател поддържа, че оспореното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон - касационно основание за отмяна по чл.209, т.3 от АПК. Посочва, че от събраните доказателства при извършената проверка не се установяват предпоставките за реализиране на състава на чл.122, ал.1, т.2 и т.7 от ДОПК и възможността за определяне на данъчната основа и данъка по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Счита, че в нарушение на процесуалния закон, данъкът е определен на годишна база без да е изследван въпросът за началното салдо към процесните периоди; че е определена годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, без да е посочено от кои данъчни основи по чл. 25, чл. 30, чл.32, чл. 34 и чл. 36 ЗДДФЛ е формирана тя; че въпросът относно източникът на дохода не е обсъден; че не се установява дали за твърдените недекларирани приходи през процесните периоди е приложима Спогодбата между Република България и Република Турция за избягване на двойното данъчно облагане, ратифицирана със Закон, приет от 37 НС на 21.09.1995 г. ДВ, бр. 89 от 06.10.1995 г., обн. ДВ бр. 123 от 22.12.1997 г., в сила от 17.09.1997 г. (в случай, че същите са от източник в Турция); че не се установява дали доходите са облагаеми по чл.12 от ЗДДФЛ или попадат в изключенията по чл. 13 ЗДДФЛ (в случай, че са от източник в България), както и че не се установява кога е придобит дохода и дали е за 2018 г., съобразно чл. 14 от ЗДДФЛ. Твърди, че констатацията за наличие на хипотезата на чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК е неправилна, поради неправилна оценъчна дейност на събраните в хода на ревизията доказателства. Приходната администрация не е събрала доказателства за приходите и разходите на лицето за процесния период, нито данни от какви източници са приходите и на какви основания са разходите /как са постъпили/разходвани/. Предвид липсата на хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, намира за неправилно определени и задълженията по ЗЗО. Иска отмяна на оспореното решение, ведно с потвърдения с него РА Р-16001619007954-091-002/28.07.2020 г., потвърден с Решение 508/15.10.2020 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр.Пловдив. Претендират се и направените по делото разноски. Ответникът по касация - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив, чрез юрк. Янев, в писмено становище и в с.з. оспорва касационната жалба и излага съображения за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира разноски за касационното производство и прави възражение за прекомерност на претендираното от касатора възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост, но неоснователност на касационната жалба. Счита, че не са налице релевираните в касационната жалба основания за отмяна на първоинстанционното решение и същото като правилно следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл.218 и чл.220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл.211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Предмет на оспорване пред АС-Пловдив е бил РА Р-16001619007954-091-002/28.07.2020 г., потвърден с Решение 508/15.10.2020 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр.Пловдив, в частта на допълнително установен дължим данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 557 756,52 лв. и лихви в размер на 70 499,97 лв., както и вноски за здравно осигуряване за 2018 г. в размер на 1 966,35 лв. и лихви в размер на 346,22 лв. Ревизията, с обхват задълженията за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2018 г. - 31.12.2018 г. и за здравно осигуряване за самоосигуряващи се лица за периода 01.01.2018 г. 31.12.2018 г., впоследствие разширен и със задълженията за ДОО за самоосигуряващо се лице за същия период, е проведена по правилата на чл.122 чл.124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл.122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Органите по приходите са установили, че А.Куртулду - с турско гражданство, е местно физическо лице по смисъла на чл.4 ал.1 т.1 от ЗДДФЛ и данъчно задължено лице по смисъла на чл.6 и чл.8 от ЗДДФЛ. Същият е съдружник и управител в следните търговски дружества: - Сарс 12 ООД, [ЕИК], Ари ООД, [ЕИК], Черноморец ООД, [ЕИК], Сарстес ООД, [ЕИК], съдружник в Сарс груп 99 ООД, [ЕИК] и едноличен собственик и управител на А. К ЕООД, [ЕИК], като по данни от ИС на НАП от 12.12.2005 г. е самоосигуряващо се лице в Черноморец ООД. Констатирали са и, че същият не е подал ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ. В хода на ревизията е установено, че през 2018 г. ревизираното лице /РЛ/ е извършвало разходи в значителни размери, без да реализира доходи, като основно разходите представляват предоставени парични средства в големи размери на дружества, в т.ч. на такива, в които има дялово участие, а именно: 6 087 174,51 лв. Извършеният анализ и изготвената съпоставка на имущественото състояние на РЛ и получените доходи и доказани приходи, обосновали наличието на предпоставките по чл.122, ал.2, т.2 от ДОПК /налице са данни за укрити приходи или доходи/ и чл.122, ал.2, т.7 от ДОПК /декларираните и/или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото му и финансово състояние за ревизирания период/, за определяне на данъчната основа за доходи с недоказан произход, по реда на чл.122, ал.2 от същия кодекс. Горният извод е вследствие на непредставянето на доказателства във връзка с декларираните от РЛ обстоятелства, а именно, че паричните средства по предоставените заеми на фирмите, с които има договори за заеми са от РТурция и от търговски сделки, които е декларирал пред митническите власти. Предвид установеното, за 2018 г. са определени доходи по чл. 122, ал.1, т. 7 от ДОПК в размер на 5 585 101,97 лв., като след приспадане на вноските за ЗОВ, определени по реда на чл. 124а от ДОПК в общ размер на 7 536,80 лв., е изчислена годишна данъчна основа в размер на 5 577 565,17 лв. Върху тази данъчна основа е определен дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 557 756,52 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 70 499,87 лв. За процесния период са определени и дължимите от РЛ вноски за ДОО. Въз основа на определения нов размер на облагаемия доход за 2018г., е определен и размера на осигурителния доход на Куртулду /ограничен до максималния месечен размер на осигурителния доход определен със ЗБДОО за 2018 г./, като размерът на установеното превишение на разходите на задълженото лице над доказаните приходи е приет за осигурителен доход за цялата година, в резултат на което за процесния период, на основание чл.124а от ДОПК във вр. с чл. 6, ал. 8 и ал. 9 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО с ревизионния акт са определени вноски за ЗО. С решението на горестоящият административен орган са отменени задълженията за вноски за ДОО за 2018 г., ведно с прилежащите лихви, тъй като същите участват, като компонент при изчисляването на данъчната основа за облагане по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, определена като разлика между дохода с неустановен източник по чл. 122 от ДОПК и допълнително определените вноски за ЗОВ. В първоинстанционното производство е назначена съдебно-счетоводна експертиза, по която вещото лице е посочило, че предвид липсата на документи по ревизионната и административна преписка, и направения анализ в хода на експертизата, не може да направи съпоставка, при която да установи налице ли е превишение на разходите над приходите на годишна база за 2018 г. и в какъв размер. При така установената фактическа обстановка решаващият съд е отхвърлил жалбата на А.Куртулду срещу РА, потвърден с Решение 508/15.10.2020 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр.Пловдив. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионния акт е издаден от материално компетентен орган, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуалния нарушения. Счел е, че данъчната основа правилно е определена по реда на чл.122 ал.1 и ал.2 от ДОПК, а не по общия ред, при липса на нарушение на процедурата по чл.124 от ДОПК. Приел е за неоснователно възражението на Куртулду, че неправилно ревизията е проведена по реда на чл.122 - чл.124 от ДОПК, след като безспорно е установено, че единствените доходи на лицето са от заеми от трети лица, предвид информацията от дадените от дружествата-заемодатели обяснения и счетоводни документи, вкл. и твърденията на жалбоподателя. Същият не е представил никакви доказателства в тази насока, нито в хода на ревизията, нито в административното производство, нито в съдебното такова. Обосновал е извода, че след като РЛ по време на ревизията не е представило никакви доказателства, удостоверяващи каквито и да било доходи, същото не е оборило констатациите на административния орган, че постъпленията му в размер на 503 663,96 лв. са само от вземания от трети лица заеми, лизинг и др., а в същото време е предоставяло заеми на други лица в размер на 6 087 174,51 лв. Приел е, че жалбата в частта за допълнително определените задължения по ЗДДФЛ е неоснователна, като ревизиращият орган правилно е приложил разпоредбата на чл.12, ал.1 и чл.14, ал.1 от ЗДДФЛ, във връзка с формирането на данъчната основа определена по чл.122 от ДОПК за установените недекларирани доходи от лицето, като възприетият от органите по приходите подход е довел до констатирано надвишение на разходите над приходите за 2018 г. в размер на 5 585 101.97 лв. Счел е, че РА и в частта по ЗЗО е правилен и обоснован, предвид установено, че Куртулду е декларирал начало на дейност и начало на осигуряване поради общо заболяване за старост и за смърт, считано от 12.12.2005 г.; дейността му не е прекъсвана през ревизирания период; подадена е и декларация с информация обр.1 за дните в осигуряване, осигурителният доход и размерът на осигурителните вноски само за здравно осигуряване; с декларация обр.6 е деклариран размерът на дължимите вноски за здравно осигуряване за 2018 г. Обжалваното решение е правилно. Оплакванията в касационната жалба повтарят изцяло доводите от обжалването на РА по административен и по съдебен ред, по отношение на които вече е даден отговор в юрисдикционния акт на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр.Пловдив и в първоинстанционното решение. Неоснователни са доводите на касатора за неправилна оценъчна дейност на съда, довела до възприемане на неправилно определените размери на приходите и разходите на ревизираното лице. Първоинстанционният съд е положил усилия да установи фактическата обстановка по спора, възпроизвел е подробно събраните доказателства в хода на делото и на ревизията, констатациите на органа по приходите в съставените ревизионен доклад и ревизионен акт, тези в решението на горестоящия административен орган. Съдът е дал тълкуване на т. н. "особени ревизии" по чл. 122 и сл. от ДОПК - при кои хипотези се провеждат, каква е доказателствената сила на съставения ревизионен акт, как се разпределя доказателствената тежест и прочие. Изложеното в тази насока се споделя напълно от настоящата съдебна инстанция при условията на чл. 221, ал. 2 АПК и не следва да бъде преповтаряно. Обосновани на фактите по делото и закона са изводите на приходната администрация, че са налице хипотезите по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, обуславящи провеждането на ревизията по особения ред. Съгласно чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от следните обстоятелства: 2. налице са данни за укрити приходи или доходи; и т. 7. декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. В ревизионното производство е констатирано, че през 2018 г. Куртулду е извършвал разходи в значителни размери, без да реализира достатъчно доходи, като основно тези разходи представляват предоставени в заем парични средства в големи размери /6 087 174,51 лв./ на дружества, в т.ч. и в които има дялово участие, а постъпленията му са в размер на 503 663,96 лв. Установеното имуществено несъответствие е относимо към предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т.7 ДОПК, чието възприемане и огласяване по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК е условие да се приложи презумпцията на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК за наличие на подлежащ на облагане доход. По арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на администрацията е да установи юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като условие за процесуалното предимство на презумпцията за достоверност на констатациите в РА. Констатацията на ревизиращия екип за наличие на хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК е надлежно доказано от приходната администрация и не е опровергана чрез надлежни доказателства от ревизираното лице, в т.ч. и от назначената по делото експертиза. Събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства относно имущественото и финансовото състояние на Куртулду, несъмнено установяват наличието на посочените законови предпоставки за извършване на ревизията по особения ред и законосъобразно данъчната основа и данъка са определи по реда на чл.122, ал.2 от ДОПК при съблюдаване на чл.123 ДОПК и особените правила на чл.124 ДОПК. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с оглед разпоредбата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, изброяването на източниците не е изчерпателно. От разпоредбите на чл. 2, чл. 3 и чл. 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. Методът на органите по приходите при издаването на РА следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение, поради което в таблицата в ревизионния доклад, след обобщаване на събраната информация, са отразени паричните средства в банкови сметки, получените суми по вземания от трети лица, предоставените парични заеми от трети лица и други разходи. Проверката за имуществени несъответствия се извършва като сборът на разполагаемите средства по банкови сметки в началото на периода и постъпленията се намали с разходите за периода. В случая безспорно е установено по делото, че А. Куртулду е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 4 вр. с чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗДДФЛ и е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 6 ЗДДФЛ за доходите, получени през процесния период. Установено е, че за периода на ревизията, Куртулду е извършвал значителни разходи по договори за предоставянето на заемни средства на дружествата Садат ООД и Сарс 12 ООД, като не е разполагал с големи суми в брой и по банкови сметки и не е реализирал доходи. В хода на ревизията от Куртулду е заявено, че предоставените от него в заем суми са от парични средства от Република Турция, декларирани пред митническите власти, което не се потвърждава от направената проверка в информационната система ПТТР Митница за декларирани внесени от него суми в РБългария. Поради непредставянето на доказателства от страна на РЛ за произхода на доходите му за процесния период, приходната администрация е била в невъзможност да установи източникът им. В хода на ревизията не е установено и основанието на дохода в Турция, поради което, на основание разпоредбата на чл. 8 от ЗДДФЛ, правилно е прието, че същият е с източник РБ. Анализът пък на разпоредбите на чл. 6, чл. 7 и чл. 8 от ЗДДФЛ налага извода, че като местно лице, Куртулду е носител на задължението за данъци за придобитите доходи от източници в РБългария и чужбина /евентуално получени доходи от Р Турция/. В резултат на направената съпоставка между стойността на имуществото на РЛ и направените от него разходи и декларираните и получени от него доходи е установено нарастване на имущественото му състояние за 2018 г. в размер на 5 585 101,97 лв., което нарастване е прието за облагаем доход и след приспадане на дължимите осигурителни вноски е изчислена основата за облагане и данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ При формиране на данъчната основа по чл.122 от ДОПК за установените недекларирани доходи на РЛ, правилно са приложени разпоредбите на чл. 12, ал. 1 и чл. 14, ал. 1 от ЗДДФЛ, като възприетия от органите по приходите подход е в съответствие и с императивното правило по чл. 17 от ЗДДФЛ В касационната жалба не се съдържат конкретни възражения във връзка с установените задължения по ЗЗО. Обосновани са изводите на съда по отношение на установените с РА задължения за ЗОВ и на основание чл.221, ал.2 АПК настоящата инстанция препраща към тях. При наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК, органите по приходите са имали основание, съгласно чл. 124а от ДОПК да установят и задължения за задължителни осигурителни вноски върху осигурителен доход, определен по реда на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК. Установено е в хода на ревизията, че Куртулду за ревизирания период е упражнявал трудова дейност, като управител и съдружник в Черноморец ООД, Сарс 12 ООД и Ари ООД, съдружник в Сарс - Груп - 99 ЕООД и едноличен собственик на капитала и управител на А. К. ЕООД. Дейността на ревизираното лице, като самоосигуряващо се лице не е прекъсвана. Размерът на осигурителните вноски е определен правилно за 2018 г., съгласно чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. С оглед изложените съображения първоинстанционното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат разноски за касационното съдебно производство на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 6 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер 28 567 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение