Решение № 11697 от 12.10.2010 г. на ВАС по адм. д. № 3372/2010 г.

Решение № 11697 от 12.10.2010 г. на ВАС по адм. д. № 3372/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Дзалли" ООД, гр. Габрово, чрез пълномощника адв. Св. Зафиров, против решение № 5 от 18.01.2010 г., постановено по адм. дело № 922 от 2009 г. по описа на Административния съд - гр. Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 070900151 от 15.09.2009 г. на ТД на НАП - гр. Габрово, потвърден с решение № 501 от 16.11.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. Велико Търново, в частта на определените задължения за ДДС в размер на 13 739.93 лв. по вътреобщностно придобиване за данъчен период месец септември 2008 г. и на начислените лихви в размер на 2 481.41 лв., както и в частта за разноските. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при допуснато нарушение на материалния закон, представляващо касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се твърди, че решението на Административен съд - Велико Търново противоречи както на разпоредбите на чл. 73а от ЗДДС и § 18 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС (ДВ, бр. 106/2008 г.), така и на общите принципи на правото и на разпоредбите на Закона за нормативните актове в частта му за действие на правните норми. Според касатора, пропускът на дружеството в първоначално изготвените и подадени отчетни регистри е бил изправен по реда на чл. 126, ал. 2, т. 3 ЗДДС, като е представена коригираща справка-декларация и е начислен ДДС, съответно е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Твърди още, че необосновано първоинстанционният съд е приел, че протоколи с № 473/24.08.2009 г. и № 471/24.08.2009 г., са издадени за данъчен период, който не попада в ревизираните данъчни периоди, за които е издаден процесният РА. По подробни съображения в този смисъл, изложени в касационната жалба, моли обжалваното решение да бъде отменено и вместо него - постановено друго, с което да бъде отменен обжалваният ревизионния акт. Претендират се разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Велико Търново, чрез процесуалния си представител - юрк. Василева, оспорва касационната жалба като неоснователна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна в законоустановения срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна по следните съображения: С обжалваното решение на Административния съд - гр. Велико Търново, е отхвърлена жалбата на "Дзалли" ООД, гр. Габрово, против ревизионен акт № 070900151 от 15.09.2009 г. на ТД на НАП - Габрово, потвърден с решение № 501 от 16.11.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. Велико Търново, в частта за установени задължения по ЗДДС за месец септември 2008 г. Жалбоподателят е осъден да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 780 лева. За да постанови това решение, съдът е приел, че РА е законосъобразен, издаден е от лице, разполагащо с материална компетентност, и при наличието на изрично издадена заповед за определяне на компетентен орган, като при издаването му не са допуснати нарушения на административнопроизводствените правила и на материалния закон. В мотивите на АС-Велико Търново е описана подробно фактическата обстановка по спора, относно която между страните не е налице спор: в хода на ревизията е установено, че за данъчен период м. 09.2008 г. дружеството е осъществило вътреобщностно придобиване на пакетиращи машини от контрагент NEW MEC DI SEGRETO FRANCESCO & C. S. A. S по фактура № 74/02.09.2008 г. на стойност 50 000 евро с левова равностойност 97 791.50 лв. и № 76/30.09.2008 г. на стойност 67 000 евро с левова равностойност 131 040.60 лв. Направени са две предварителни авансови плащания, за които са издадени съответно фактура № 32/31.03.2008 г. на стойност 15 000 евро (с левова равностойност 29 337.45 лв.) във връзка с вътреобщностно придобиване по фактура № 74/02.09.2008 г., както и фактура № 33/31.03.2008 г. на стойност 20 100 евро ( с левова равностойност 39 312.83 лв. ) във връзка с вътреобщностно придобиване по фактура № 76/30.09.2008 г. Сделките са приключили с издаването на фактури № 74/02.09.2008 г. и № 76/30.09.2008 г. За получената доставка по фактура № 76/30.09.2008 г. ревизираното дружество е издало протокол № 270/02.09.2008 г. с данъчна основа 68 454.05 лв. и данък 13 690.81 лв. Данъчната основа е получена като от левовата равностойност на осъщественото ВОП- 97 791.50 лв. е приспадната левовата равностойност на платения аванс - 29 337.45 лв. Във връзка с авансовото плащане е издаден Протокол № 212/14.04.2008 г., но на основание чл. 63, ал. 5 ЗДДС, не е начислен ДДС. За получената доставка по фактура № 76/30.09.2008 г. дружеството е издало протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС № 273/30.09.2008 г. с данъчна основа 91 728.43 лв. и данък 18 345.69 лв. Данъчната основа върху която е начислен ДДС представлява разликата между левовата равностойност на осъщественото ВОП 131 040.60 лв. и платения аванс 39 312.83 лв. По аналогичен на горепосочения начин, във връзка с авансовото плащане е издаден Протокол № 211/14.04.2008 г. и ДДС не е начислен. Административният съд - гр. Велико Търново е възприел като правилен извода на органа по приходите, че "Дзалли" ООД незаконосъобразно е определило данъчната основа в Протокол № 270/2.09.2008 г. и № 273/30.09.2008 г., констатирайки, че стойността, върху която не е начислен ДДС съвпада със стойността на платените аванси, поради което и на основание чл. 84 от ЗДДС законосъобразно е доначислен ДДС в размер общо на 13 729.93 лв. върху данъчната основа, представляваща платените аванси по фактури № 32/31.03.2008 г. на стойност 29 337.45 лв. и по фактура № 33/31.03.2008 г. с левова равностойност 39 312.83 лв. Не е спорно, че дружеството не е начислило ДДС върху пълната стойност на осъществените ВОП, като стойността, върху която не е начислен ДДС съвпада със стойността на платените аванси. Въз основа на тези фактически констатации, АС - Велико Търново е обосновал правен извод, че нормата на чл. 73а от ЗДДС е приложима само по отношение на доставки, данъкът за които е изискуем след 1.01.2009 г., сред които не попадат тези, предмет на спора. Съдът е счел също, че протоколи за анулиране по чл. 116, ал. 4 ЗДДС с № № 471 и 473 са издадени на 24.08.2009 г., или за данъчен период, който не попада в ревизираните данъчни периоди, за които е издаден оспореният РА, като предвид това обстоятелство, твърдяното от дружеството анулиране на протоколите по чл. 117 от ЗДДС - № 270 и 273 от месец септември 2008 г., е извършено във време, попадащо извън обхвата на ревизията. В решаващите мотиви на съда е прието, че § 18, ал. 1 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС, съгласно който би могло да бъде извършено правилно начисляване на данъка до края на месец април 2009 г., е неприложим. Така постановеното решение е неправилно като несъобразено с последните изменения в нормативната уредба на данъка върху добавената стойност, извършени със Закона за изменение и допълнение на Закона за данък върху добавената стойност (ЗИДЗДДС) - обн., ДВ, бр. 106 от 12.12.2008 г., в сила от 1.01.2009 г., и по-специално предвид създадената разпоредба на чл. 73а ЗДДС, които изменения са предприети във връзка с необходимостта от хармонизация на българското данъчно законодателство с изискванията на европейските директиви и решенията на Съда на Европейската общност (СЕО). Действително, нормата на чл. 73а ЗДДС е материалноправна и тя не може да се прилага с обратна сила за заварените правоотношения, но в случая с оглед създадените преходни правила - § 18 от ПЗР на ЗИДЗДДС, следва да се приеме, че в настоящата хипотеза лицето има право на данъчен кредит, тъй като няма данни, нито пък твърдения за укрита сделка и данните за това са налични в счетоводството на дружеството. Дадената интерпретация на горепосочените норми в противен смисъл не може да бъде споделена от настоящата инстанция. По същество основният правен спор се свежда до това какви са последиците от неотразяването на протоколите в регистърните документи и води ли то във всички случаи до погасяване на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката. Отговорът на този въпрос следва да се търси в новите изменения на ЗДДС. С влизането в сила на ЗИД на Закона за данък върху добавената стойност (ДВ, бр. 106 от 2008 г., в сила от 1.01.2009 г.), въвеждащ разпоредбите на Директива 2007/74/ЕО на Съвета от 20.12.2007 г. относно освобождаването от данък върху добавената стойност и акциз на стоки, внасяни от лица, пътуващи от трети страни (OB, L 346/6 от 29.12.2007 г.), и предвид решение на СЕО от 8.05.2008 г. по обединени дела С-94 и С-95 от 2007 г., тълкуващо приложението на чл. 18, § 1, б. "г" и чл. 22 от Шеста директива 77/388, се налага изводът, че когато регистрираното лице не е приложило принципа на обратното начисляване на ДДС по получена от него доставка на стока или услуга и впоследствие приходната администрация начисли този данък и го вмени като задължение на лицето, тя не може същевременно да не му признае правото на данъчен кредит. Късното начисляване на ДДС, когато е резултат от допуснато неизпълнение на задължения за счетоводно отразяване на доставката, може да бъде отстранено по реда на чл. 126 от ЗДДС. Съобразяването с тълкуването на § 1, б. "г" на чл. 18 и на чл. 22 от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2000/17, и на съответстващите им норми от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, в сила от 1.01.2007 г., както и на ал. 2 вр. ал. 1 вр. ал. З на § 18 от ЗИД на ЗДДС (ДВ, бр. 106 от 2008 г.) налага извод за недопустимо отказването на правото на приспадане на данъчен кредит за ДЗЛ, когато самоначисляването и упражняването на правото на приспадане е след сроковете, визирани в чл. 71, ал. 2 от закона, както и когато не са спазени някои от изискванията за начисляване. Изричната разпоредба на ал. 2 на § 18 от преходните и заключителните разпоредби на посочения закон урежда с обратно действие като правомерно упражнено правото на данъчен кредит от регистрирано лице - получател по доставка или вносител, за което данъкът е станал изискуем като лице - платец по глава осма, до влизането в сила на този закон, което е начислило данък по реда на чл. 86, ал. 1 и е упражнило правото си на данъчен кредит след изтичането на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. В ал. 3 на § 18 от ЗИД на ЗДДС (ДВ, бр. 106 от 2008 г.) е указано, че ал. 2 и чл. 73а се прилагат и за неприключилите към датата на влизане в сила на този закон административни и съдебни производства, а съгласно чл. 73а "При доставки, данъкът, за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя." В случая е безспорно, че доставката не е била укрита и за нея е имало данни в счетоводството, но ревизираното лице не е спазило изискванията на чл. 72, а именно да включи издадения протокол по чл. 117 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т. 1. При това положение безспорно настоящият случай попада в хипотезата на чл. 73а ЗДДС и следва, че макар лицето да не е изпълнило някои от формалните изисквания на закона, то има правото на данъчен кредит за процесните доставки, тъй като данъкът е изискуем от него като получател и доставката не е била укрита в счетоводството му. В този смисъл основателен е доводът в касационната жалба, че органът по приходите, след като е начислил ДДС по процесните доставки, е следвало служебно и да му признае това право. Като е достигнал до друг извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да се отмени, и тъй като делото е изяснено от фактическа и правна страна, да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени обжалваният РА в оспорената част. Предвид крайния съдебен акт и с оглед изричната претенция на пълномощника на касатора, на основание чл. 161 от ДОПК ответникът по жалбата, Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, следва да заплати 75 лева представляващи държавна такса за образуване на първоинстанционното и касационното производството. Разноски за адвокатско възнаграждение не следва да се присъждат, тъй като касаторът не е представил доказателства за действително заплатен адвокатски хонорар. Водим от горното и на основание чл. 221 и чл. 222 АПК, Върховният административен съд - първо А отделение,