Решение № 2470 от 8.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Неогенезис-2" ООД, гр. София срещу Решение 792 от 11.02.2022 г., постановено по адм. д. 5997/2021 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22221020004329-091-001/19.02.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 758/14.05.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че не е налице една от кумулативно изискуемите предпоставки за ангажиране на отговорността му по чл. 177 ЗДДС, тъй като не е получател по спорната облагаема доставка. Акцентира, че стоката му е върната в резултат на разваляне на договора между страните, изискващо възстановяване на съществуващото положение. Изтъква, че фактът на връщане на стоките не се оспорва от ответника, но именно по препоръка на органите по приходите е издадена спорната фактура и то въпреки представения приемо- предавателен протокол за връщане на стоките, протокол за бракуване на материални запаси и протоколи за изпитване на стоките. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на съдебното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски в първоинстанционното и касационното производство. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП"- София, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждениe. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София град е законосъобразността на РА Р-22221020004329-091-001/19.02.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 758/14.05.2021 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 177 ЗДДС е ангажирана отговорността на Неогенезис-2" ООД за дължимия и невнесен данък в размер на 53 100,38 лв. и лихви за забава в размер на 10 443,91 лв. по фактура 1032/04.02.2019г. , издадена от Анона Натурале ЕООД. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Предмет на процесната фактура, издадена от Анона Натурале ЕООД, е връщане на стока съгласно приемо - предавателен протокол от 04.02.2019г. Според последния, Анона Натурале ЕООД връща на ревизираното дружество 3 796 бр. хранителна добавка Видатокс поради изтичане на срока на годност, а Неогенезис-2 ООД приема върнатата стока и се задължава да извърши всички законни изисквания за бракуването и унищожаването й. Съгласно представени писмени обяснения в хода на ревизионното производство стоката е предадена за унищожение на Мюлвег ЕООД по силата на договор между страните. Органите по приходите са установили, че по фактура 1032 не е извършено плащане от ревизирания, а декларираният и дължим по нея данък не е внесен от доставчика. Констатирали са още, че Анона Натурале ЕООД и Неогенезис-2 ООД са свързани лица по смисъла на §1, т.3 ДР ДОПК. За м.02.2019г. Анона Натурале ЕООД е подало справка- декларация за ДДС на 13.03.2019г. с посочен резултат ДДС за възстановяване в размер на 631,02 лв. След проведено спрямо Анона Натурале ЕООД контролно производство приходните органи са приели, че връщането на стоките представлява доставка, за която дружеството следва да издаде фактура. Поради това е издадена спорната фактура и с нова справка- декларация за ДДС за същия период, подадена на 11.09.2019г., дружеството е декларирало нов резултат ДДС за внасяне в размер на начисления с нея данък. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че са налице всички кумулативно изискуеми елементи от фактическият състав на чл. 177, ал.2 ЗДДС за ангажиране на отговорността на ревизираното дружество за дължимия от неговия доставчик, но невнесен данък. Преценил е, че е доказано изискуемото се субективно знание у получателя, че данъкът няма да бъде внесен, с оглед на което е достигнал до извод, че оспореният РА е законосъобразен. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Основателно касаторът поддържа, че първоинстанционният съд не е разграничил спорното от безспорното между страните, а безкритично е възприел доводите на приходните органи за ангажиране на отговорността му по чл. 177, ал.2 ЗДДС. Решаващият състав не е съобразил, че между страните не е спорно, че с предходна доставка, извършена от ревизираното дружество, издателят на спорната фактура е придобил правото на разпореждане с процесните стоки. Не е спорно още, че фактура 1032/04.02.2019г . е издадена от Анона Натурале ЕООД по препоръка на приходните органи в рамките на проведено предходно контролно производство, като в тази връзка са изложени изрични мотиви от решаващия орган в решението, издадено при осъществения административен контрол. Тази фактура е с предмет връщане на стоки поради изтичане на срока на годност и е придружена със съставен между страните приемо- предавателен протокол, обективиращ идентични изявления за връщане на стоките. При тези релевантни факти и обстоятелства съдът е следвало да приеме, че страните са постигнали съгласие за разваляне на предходната доставка към Анона Натурале ЕООД, което по аргумент от чл. 115, ал.1 ЗДДС, задължава ревизирания, в качеството му на доставчик по развалена доставка, да издаде кредитно известие към издадената фактура. С издаването на кредитно известие доставчикът би намалил размера на дължимия от него данък, а получателят - размера на данъчния кредит. Според чл. 78, ал. 1 ЗДДС, всяко регистрирано лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, както и при промяна на вида на доставката. Съгласно ал. 2 корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата по ал. 1, с отразяването на документа по чл. 115 или на новия документ по чл. 116, с който е извършена корекцията, в дневника за покупките и в справка-декларацията за съответния данъчен период. В своята практика СЕС нееднократно е посочвал, че чл. 184-186 от Директива 2006/112 определят условията, при които националната данъчна администрация може да изисква корекция от данъчнозадълженото лице. Що се отнася до евентуалното въздействие върху приспадането на ДДС, извършено от данъчнозадълженото лице, на настъпили обстоятелства след това приспадане, от практиката на Съда следва, че използването или намерението за използване на стоките или услугите определя обхвата на първоначалното приспадане, на което има право данъчнозадълженото лице, както и обхвата на евентуалните корекции в последващите периоди (вж. в този смисъл решения от 18 октомври 2012 г., ТЕЦ Хасково, C234/11, EU:C:2012:644, т. 29 и цитираната съдебна практика, както и от 13 март 2014 г., Фирин, C107/13, EU:C:2014:151, т. 49). Всъщност механизмът на корекции, предвиден в членове 184 186 от Директива 2006/112, е неразделна част от установения с нея режим на приспадане на ДДС. Той цели да увеличи точността на приспаданията така, че да се осигури неутралитет на ДДС по такъв начин, че осъществените на предходния етап операции да продължат да предоставят право на приспадане само доколкото служат за извършване на облагаеми с такъв данък доставки. Така този механизъм има за цел да създаде тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС и използването на съответните стоки или услуги за облагаеми впоследствие операции (решения от 18 октомври 2012 г., ТЕЦ Хасково, C234/11, EU:C:2012:644, т. 30 и 31, и от 13 март 2014 г., Фирин, C107/13, EU:C:2014:151, т. 50). Що се отнася до възникването на задължение за корекция на приспадането на ДДС, извършено на основание данъка, платен за получени доставки, член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС установява принципа, че подобна корекция се извършва по-специално когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС са настъпили промени във факторите, използвани за определяне на сумата на съответното приспадане (решения от 4 октомври 2012 г., PIGI, C550/11, EU:C:2012:614, т. 26 и от 18 октомври 2012 г., ТЕЦ Хасково, C234/11, EU:C:2012:644, т. 32). вж. Решение по съединени дела C-660/16 и C-661/16. При развалянето на доставка обаче, възстановяването на съществуващото положение между страните не представлява нова самостоятелна доставка, за която следва да се издаде фактура от предходния получател. Действително, с издаването на такава фактура по аргумент от чл. 85 ЗДДС, издателят й дължи посочения в нея данък, но по силата на самото му вписване на отделен ред в документа, а не поради качеството му на доставчик по реална облагаема доставка. Ето защо, не може да се приеме, че спорната фактура обективира действително осъществена доставка, по която данъкът да е начислен правомерно и Неогенезис - 2 ООД се явява получател по смисъла на чл. 11, ал.2 ЗДДС във вр. с чл. 177, ал.1 ЗДДС. След като ревизираното дружество не е получател по спорната облагаема доставка, то не е налице първата от визираните в чл. 177, ал.1 ЗДДС предпоставки за ангажиране на отговорността му за дължимия и невнесен от Анона Натурале данък. Като не е съобразил това, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него спорът решен по същество като бъде отменен обжалваният РА. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи общо на сумата от 9 558,35 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение