Решение № 12448 от 17.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14203/2016 г.

Решение № 12448 от 17.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14203/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "М." ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Р., ж. к. "Възраждане", бл. К., вх. ..., ет. ..., ап. ... против решение № 1912/10.10.2016 г. на Административен съд /АС/ - В., постановено по адм. д. № 778/2016 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-18-1401264-091-01/29.10.2014 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/на НАП - В., потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - В. при ЦУ на НАП с решение № 885/5.03.2015 г., и дружеството е осъдено да заплати на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 2596 лв.

В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се неговата отмяна и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на направените разноски.

Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП - не изразява становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № Р-18-1401264-091-01/29.10.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП с решение № 885/5.03.2015 г. Със същия след проведено ревизионно производство по реда на чл. 122 ДОПК с оглед констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК са определени данъчни задължения на ревизираното дружество за ДДС за данъчните периоди м. декември 2009 г., м. декември 2010 г., м. декември 2011 г. и м. декември 2012 г. в общ размер 17 939.34 лв. и лихви - 6 452.83 лв., както и задължения за корпоративен данък за данъчните периоди 2008 г. и 2010 г. в общ размер - 487.89 лв. и лихви - 204.53 лв., за 2009 г. е установена данъчна загуба в размер на 23 168.14 лв. при декларирана 27 210.95 лв.; за 2011 г. е установена данъчна загуба в размер на 12 131.90 лв. при декларирана 19 882.45 лв.; за 2012 г. е установена данъчна загуба в размер на 11 964.47 лв. при декларирана 14 958.02 лв.

Установено е в хода на ревизионното производство, че "М." ЕООД осъществява търговска дейност, свързана с производство и продажба на мебели, в три търговски обекта - в гр. Р., находящ се на ул. "П." ..№... и в гр. Б. на ул. "Транспортна" и в кв. "Славейков", както и в търговски обект кафе-бар в гр. Р. на ул. "А." №.... Установено е също така, че дружеството е регистрирано по ЗДДС на 12.11.2004 г. След извършени насрещни проверки на дружествата доставчици на "М." ЕООД и въз основа на дадените от тях писмени обяснения и представените документи ревизиращият екип е приел, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК /данни за укрити приходи/ и чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК /представената счетоводна отчетност не дава възможност за установяване основата за облагане/, тъй като ревизираното лице не е отразило счетоводно издадените му фактури от доставчиците "Т. б." ЕООД, "Т." ООД, "Т.-И." ООД, "Т.-Б." ЕАД, "М. К. Е. К. Б." ЕООД, "М." ЕООД, "Л. С." ЕООД, "Е." ЕООД, "П." ЕООД, "Б. Х." ООД, "Л." ООД, "К." ЕООД, "С." ЕООД, "И. И" ООД, "С." ООД, "Л." ООД и "А." ООД. Данъчната основа за облагане с ДДС е определена като към покупната стойност е прибавена обичайната за ревизираното дружество търговска надценка, с която е прието, че получените по неосчетоводените фактури стоки са реализирани. Неотчетените приходи от продажбите са прибавени към декларираните от дружеството в подадените от него ГДД и по този начин е установен общ размер на приходите, които участват при формиране на данъчната основа за облагане с пряк данък.

При първоначалното разглеждане на делото от Варненския административния съд е било постановено решение № 2321/4.11.2015 г. по адм. д. № 816/2015 г., с което РА е бил отменен. С решение № 2886/15.03.2016 г. по адм. д. № 14649/2015 г. на ВАС, първо отд. това първоинстанционно решение е отменено на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, поради допуснати от съда съществени процесуални нарушения, изразяващи се в необсъждането на събраните по делото доказателства и по-конкретно неразграничаването на подписаните от неподписаните фактури, необсъждането на представени от доставчиците документи с цел доказване предаването и приемането на стоките като приемо-предавателни протоколи, пътни листове и извлечения от банковите сметки във връзка с направени плащания, документи за изпращане на стоките по куриерски фирми. Делото е върнато за ново разглеждане със задължителни указания съдът да обсъди всички относими към спора обстоятелства в зависимост от установяването им с представените доказателства.

За да отхвърли жалбата против РА с оспореното в настоящото съдебно производство решение, първоинстанционният съд е приел, че събраните в хода на ревизионното производство доказателства, представени от доставчиците, доказват получаването на стоките от ревизираното дружество по издадените му и неосчетоводени от него фактури, описани в РД, и индицират неотчитането на приходи от него при реализацията им. Фактическите констатации в РА се ползват с презумпция за вярност съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, която е оборима, но жалбоподателят, върху когото пада доказателствената тежест, не е извършил пълно насрещно доказване и не е оспорил подписите върху фактурите, удостоверяващи получаването на стоките. Липсата на подпис за получател в някои от фактурите не е обстоятелство, изключващо осъществяването на доставките с оглед разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗСч.

Настоящата касационна инстанция намира оспореното първоинстанционно решение за частично неправилно, поради следните съображения:

П. В. административен съд е приел, че оспорването е допустимо, както и че РА е валиден, издаден от компетентни органи по приходите. Правилна е и преценката на съда, че не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила и са спазени са изискванията на чл. 120 ДОПК относно формата и съдържанието на РА. Правилно също така е прието, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 е т. 4 ДОПК.

С оглед фактите по спора следва да бъде съобразено постановеното от СЕС решение от 5 октомври 2016 г. по дело С-576/15, ЕТ "М. М.", според което разпоредбите на Директива 2006/112 ЕС допускат национална правна уредба, по силата на която, когато в склада на данъчно задълженото лице липсват стоки, които са му доставени, и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството му, данъчната администрация може да презюмира, че то е продало посочените стоки на трети лица и да определи данъчната основа за продажбите на тези стоки на базата на фактите, които са й известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в директивата. Съобразно изложеното основният спорен въпрос между страните по делото е за това доставени ли са действително стоките по процесните фактури от доставчиците на ревизираното дружество. Изводът за това следва да бъде направен от съда, разглеждащ правния спор, въз основа на събраните доказателства конкретно за всяка една доставка и именно такива са дадените от касационната инстанция задължителни указания в отменителното решение, които обаче административният съд не е изпълнил при повторното разглеждане на делото в нарушение на чл. 224 АПК и абсолютно неправилно е приел, че направеният от органите по приходите извод, че стоките са получени, е фактическа констатация, ползваща се с презумпция за вярност съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, която жалбоподателят не е оборил. Съгласно чл. 227, ал. 1 АПК при касационната проверка на повторното първоинстанционно решение Върховният административен съд не може да върне делото отново за разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, а е длъжен да го реши по същество.

1. От "Т. б." ЕООД в хода на ревизионното производство са представени фактури, издадени на "М." ЕООД за доставки на материали за изработването на мебели, както и доказателства за счетоводното им осчетоводяване. Така представените фактури /с изключение на шест, а именно тези с номера 7264/7.05.08 г., 21653/31.05.11 г., 21820/14.06.11 г., 24541/31.01.12 г., 24698/25.02.12 г. и 26429/7.08.12 г., носят подпис на лицето, получило стоките от името на "М." ЕООД и не са оспорени като неавтентични от жалбоподателя. По отношение на тях правилно е приел и първоинстанционният съд, че получаването на стоките е доказано. След като жалбоподателят не е оспорил подписите срещу получател на фактурите, на които има положени такива, следва да се приеме, че тези фактури доказват получени стоки, независимо от това дали подписът е на лицето, което представлява дружеството - получател или на друго лице с оглед разпоредбата на чл. 301 от ТЗ. Следва обаче да се отбележи, че не всички фактури, издадени от този доставчик според РД и описани в него, са представени по делото. Не са представени 19 фактури, които според таблицата на стр. 5 от РД, са издадени на 23.12.09 г., през м. април, м. май и м. юни 2010 г., на 21.10.2010 г., през м. ноември 2010 г. и на 2.12.1010 г. При положение, че фактурите не са представени, е невъзможно да се установи предметът на доставките и още по-малко да се приеме, че са доставени и получени стоки, неясно какви. По изброените по-горе шест фактури, настоящата касационна инстанция намира, че липсват доказателства за предаване и приемане на стоките. Само фактурите, неподписани от получателя, не са достатъчни, за установяването на посоченото обстоятелство.

1. От "Т." ООД са представени процесните 9 фактури с предмет доставки на мебели и дамаска. Във връзка с доставките по 7 от тях /без № 14924/23.07.2010 г. и 327/28.02.2011 г./ доставчикът е представил поръчка - договор, приемо-предавателен протокол, подписан от получателя и пътни листове за извършен транспорт. Подписите в премо-предавателните протоколи, удостоверяващи получаването на стоките, не са оспорени от жалбоподателя. С оглед изложеното по отношение на тези 7 фактури правилно е прието от ревизиращия екип и от съда, че е доказано предаването и получаването на стоките. Във връзка с посочените по-горе 2 фактури - № 14924/23.07.2010 г. и 327/28.02.2011 г. доставчикът представя поръчка, в която е вписано, че стоката следва да се изпрати чрез куриерска фирма, но не представя доказателства, установяващи това обстоятелство.

1. По фактурите, издадени от "Т.-И." ООД, са налице доказателства за получаването на стоките, описани само в две от тях /8511/30.03.09 г. и 8781/26.05.09 г./. Стойността на тези фактури е заплатена от получателя "М." ЕООД по банков път, видно от представеното от доставчика извлечение от разплащателната му сметка в U. C. B.. Макар доставчикът да твърди, че и по останалите фактури плащанията са направени по банков път, доказателства за това не са представени. "Т.-И." ООД представя само фактурите, в които липсва подпис на получател, и дневник за продажбите без други документи, установяващи предаването и получаването на стоките. В представеното извлечение от сметка 411 е отбелязано едно единствено извлечение от банковата сметка, а именно това, което е представено, носещо дата 9.07.09 г.

1. От страна на доставчика "Т. - Б." ЕАД също са представени фактурите, както и извлечения от счетоводни сметки, по които са отразени същите. Така представените документи доказват получаването на стоките само по три фактури - № 3/13.11.09 г., 19/30.11.09 г. и 440000238/15.07.2010 г., във връзка с които се установяват направени плащания от сметката на получателя "М." ЕООД по разплащателната сметка на "Т. - Б." ЕАД и подпис на лицето, получило стоките /последната фактура/, който не е оспорен от жалбоподателя.

1. Правилно е прието от ревизиращия екип и от първоинстанционния съд, че е доказано получаването на стоките от "М." ЕООД по издадените две фактури от "М." ЕООД. От страна на доставчика освен фактурите са представени експедиционни бележки, товарителници с наложен платеж, с които стоките са изпратени на получателя чрез куриерските фирми "СПИДИ" АД и "ЕВРОПЪТ 2000" АД, извлечения от разплащателната сметка, от които се установяват извършените преводи на заплатените суми от куриерските фирми.

1. Доказано е получаването на стоките по две фактури, издадени от "Л. С." ЕООД, в които се съдържа подпис на получател, неоспорен от жалбоподателя, а именно - № 24/31.03.09 г. и 23/31.03.09 г.

1. Доказано е получаването на стоките по трите фактури, издадени от "Б. Х." ООД. Във връзка с изпращането на същите доставчикът представя товарителници, установяващи посоченото обстоятелство и получаването им от ревизираното дружество чрез куриерски фирми "Еконт" и "Експрес".

1. Доказано е получаването на стоките по част от фактурите, издадени от "Интериор И" ООД, които съдържат подпис на получател и са достатъчно четливи, за да се обвържат с приложените документи за извършени плащания, а именно тези с номера: 10004570/9.09.09 г., 10004619/15.09.09 г., 10008207/28.10.10 г., 10008280/3.11.10 г., 10008296/4.11.10 г., 10008321/5.11.10 г., 10008388/11.11.10 г., 1008621/29.11.10 г. и 10008641/30.11.10 г.

1. Доказано е получаването на стоките по фактурите, издадени от "М. К. Е. К. Б." ЕООД. Отношенията между "М. к. е. к. Б." ЕООД и неговите клиенти са регламентирани от Общи условия, които клиентът приема. Съгласно тези условия фактическото предаване на стоките по фактурите става на датата на извършване на продажбата, на приносителя на клиентската карта на търговеца, който с плащането на фактурираната стойност потвърждава получаването им. От изложеното следва, че независимо, че фактурите не са подписани от ревизираното лице като получател, то същото като притежател на клиентска карта се е съгласило с Общите условия за пазаруване във веригата, респективно е получило стоките на датата, на която същите са били закупени посредством неговата карта от приносителя й. Освен това видно съдържанието на фактурите закупените стоки в голямата си част са в количества и брой на съответните продукти, съответстващи по предназначение на осъществяваната от "М." ЕООД дейност в кафе-бар.

1. Не е доказано получаването на стоките по фактурите, издадени от "Е." ЕООД, "П." ЕООД, "Л." ООД, "К." ЕООД и "С." ЕООД. От тези доставчици са представени само фактурите, в които не се съдържа подпис на получател, и счетоводни документи във връзка със счетоводното отразяване на същите. От страна на "Л." ООД са представени справки за издадени пътни листове, които не доказват получаването на стоките от "М." ЕООД.

1. Не е доказано и получаването на стоки по фактурите, издадени от "С." ООД, "Л." ООД и "А." ООД. От страна на изброените доставчици не са представени нито фактурите, нито каквито и да било други документи, установяващи извършването на доставки с получател ревизираното дружество; не са представени счетоводни документи, установяващи отразяването на фактурите и документи за получени плащания, не са дадени писмени обяснения, потвърждаващи издаването на фактурите.

Съобразявайки изложеното по-горе, относно задълженията за ДДС настоящата касационна инстанция намира следното:

1. През 2009 г. неотчетените от ревизираното дружество покупки са на обща стойност 8 840.19 лв., в която се включва стойността на стоките, по отношение на които е доказано получаването, а именно: от "Т. б." ЕООД: неотчетени покупки на стойност 2 432.43 лв., от "Т.-И." ООД неотчетени покупки на стойност 464.57 лв. по две фактури с номера 8511/30.03.09 г. и 8781/26.05.09 г.; от "Т.-Б." ЕАД неотчетени покупки на стойност 1 142.40 лв. по две фактури с номера № 3/13.11.09 г., 19/30.11.09 г.; от "Л. С." ООД неотчетени покупки на стойност 1 850 лв. по две фактури с номера 24/31.03.09 г. и 23/31.03.09 г.;

От "Б. Х." ООД неотчетени покупки на стойност 2 852.47 лв. по трите издадени от този доставчик фактури; от "И. И" ООД неотчетени покупки на стойност 98.32 лв. по фактури с номера 10004570/9.09.09 г. и 10004619/15.09.09 г. Неотчетените приходи от продажби при надценката от 18 % са в общ размер 10 431.42 лв. /8 840.19 + 1 591.23/, а дължимият ДДС за м. декември 2009 г. - 2 086.28 лв.

1. През 2010 г. неотчетените от ревизираното дружество покупки са на обща стойност 3 539.37 лв., в която се включва стойността на стоките, по отношение на които е доказано получаването, а именно: от "Т. б." ЕООД неотчетени покупки на стойност 304.11 лв. по 4 фактури с номера 18094/14.07.2010 г., 19391/25.10.2010, 20081/20.12.2010 г. и 20094/20.12.2010 г.; от "Т." ООД неотчетени покупки на стойност 1 729.25 по 2 фактури с номера 15320/09.11.2010 г. и 15391/23.11.2010 г.; от "Т. - Б." ЕАД неотчетени покупки на стойност 889.05 лв. по 1 ф 440000238/15.07.2010 г. и от "И. И" ООД - неотчетени покупки на стойност 616.96 лв. Неотчетените приходи от продажби при надценката от 24 % са в общ размер 4 388.81 лв. /3 539.37 + 849.44 /, а дължимият ДДС за м. декември 2010 г. - 877.76 лв.

3.През 2011 г. неотчетените от ревизираното дружество покупки са на обща стойност 10 052.16 лв. в която се включва стойността на стоките, по отношение на които е доказано получаването, а именно: от "Т. б." ЕООД неотчетени покупки на стойност 3 676.42 лв.; от "Т." ООД неотчетени покупки на стойност 5 523.74 лв. и от "М." ЕООД на стойност 852 лв. Неотчетените приходи от продажби при надценката от 34 % са в общ размер 13 469.89 лв. /10 052.16 + 3 417.73/, а дължимият ДДС за м. декември 2011 г. - 2 693.97 лв.

1. През 2012 г. неотчетените от ревизираното дружество покупки са на обща стойност 3 652.38 лв. /1 594.71 лв. по фактури от "Т. б." ЕООД и 2 057.67 лв. по фактури от "Метро"/, а неотчетените приходи - 5 176.08 лв. /1 945.54 лв. по фактурите от "Т. б." ЕООД при надценка 22 % и 3 230.54 лв. по фактурите от "Метро" при надценка 57 %/. Дължимият ДДС за м. декември 2012 г. е в размер на 1 035.21 лв.

Относно облагането с пряк данък:

2008 г.

Приходи - декларирани - 201601.54 лв. /Не са налице неотчетени приходи в размер на 1969.39 лв. по трите фактури, описани в РД, по които не е доказано получаването на стоките от ревизираното дружество/

Разходи - отчетени - 199 217.73 лв., които се намаляват се с 96.65 лв., представляващи отчетени разходи без първичен счетоводен документ и се установяват в размер на 199 121.08 лв.

ФР - 2 480.46 лв., увеличен със 166.32 лв. /разходи за лихви/ = 2 646.78 лв.

КД - 264.67 лв., от които авансово внесени 54 лв. = 210.67 лв. Внесен: 201.01 лв. остатък - 9.66 лв.

2010 г.

Отчетени приходи - 157 627.02 лв.

Неотчетени приходи - 4 388.81 лв.

Общо - 162 015.83 лв.

Отчетени разходи - 154 724.17 лв.

Отчетна стойност на неотразените фактури - 3 539.37 лв.

Общо - 158 263.54 лв., които се намаляват с 87.93 лв. /разходи без първичен счетоводен документ/ = 158 175.61 лв.

ДФР - 3 840.22 лв.

КД - 384.00 лв., които се намаляват с 60 лв. надвнесен данък = 324.00 лв. при внесен - 230.00 лв.. Разлика за довнасяне - 94 лв.

2009 г.

Отчетени приходи -93 906.47 лв.

Неотчетени приходи - 10 431.42 лв.

Общо - 104 337.89 лв.

Отчетени разходи - 121 117.42 лв.

Отчетна стойност на неотразените фактури - 8 840.19 лв.

Общо - 129 957.61 - 32.59 /разходи без първичен счетоводен документ/ = 129 925.02 лв.

ДФР - 25 587.13 /загуба/

2011 г.

Отчетени приходи - 71 223.42 лв.

Неотчетени приходи - 13 469.89 лв.

Общо - 84 693.31 лв.

Отчетени разходи - 91 105.87 лв.

Отчетна стойност на неотразените фактури - 10 052.16 лв.

Общо - 101 158.03 - 18.75 /разходи без първичен счетоводен документ/ = 101 139.28 лв.

ДФР - 16 445.97 лв. /загуба/

2012 г.

Отчетени приходи -95 444.59 лв.

Неотчетени приходи -5 176.08 лв.

Общо - 100 620. 67 лв.

Отчетени разходи - 110 403.25 лв.

Отчетна стойност на неотразените фактури - 3 652.38 лв.

Общо - 114 055.63 - 80.07 /разходи без първичен счетоводен документ/ = 113 975.56 лв.

ДФР - 13 354.89 /загуба/

С оглед изложеното оспореното решение на Административен съд - В. следва частично да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което частично да се отмени РА. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните следва да се присъдят разноски за проведените съдебни производства пред първата и пред касационната инстанции, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата. За първото първоинстанционно производство жалбоподателят е представил доказателства за направени разноски, представляващи държавна такса в размер на 50 лв. и заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 1 282 лв., но не е заявил искане за присъждането им нито в жалбата, нито в хода на съдебното производство, вкл. в хода на устните състезания, поради което същите не следва да се присъждат. За второто първоинстанционно производство жалбоподателят не представя доказателства за направени разноски и не заявява искане за присъждането им. За първото касационно производство е представил доказателства за направени разноски, представляващи заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 1 300 лв., и е заявил искане за присъждането им. За второто касационно производство е заявил искане за присъждане на разноски, но е представил доказателства за направени такива само в размер на 25 лв /държавна такса/. Ответникът е заявил исканията си за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете първоинстанционни производство и касационното такова. Представляван е от юрисконсулт при повторното разглеждане на делото пред първоинстанционния съд. За второто касационно производство искането за разноски не е заявено своевременно, тъй като молбата е постъпила след приключване на съдебното заседание. На жалбоподателя следва да си присъдят разноски в размер на 836.05 лв., а на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 669.84 лв. за защита с процесуално представителства пред първата инстанция и без процесуално представителство в другите две съдебни инстанции - 1 004.76 лв. /3/4 от минималния размер/ или общо 1 674.60 лв.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение