Решение № 2683 от 6.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6964/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП чрез юрк. Згурева срещу Решение 1512/08.03.2023 г., постановено по адм. д. 11 927/2021 г. по описа на Административен съд София-град, с което, по жалбата на Гостилница Мерак ООД, [ЕИК], гр. София, [жк], [улица], е отменен Ревизионен акт Р-22221420004328-091-001/15.04.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение 1621/18.10.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който в тежест на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за периода 01.01.2019 г. 31.12.2019 г. в размер на 43 522,88 лв. и лихви в размер на 4 594,08 лв., както и по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 707,35 лв. по фактури, издадени от Боки 94 ЕООД през данъчни периоди м. 09.2019 г., м. 10.2019 г. и м. 11.2019 г. Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с довод, че първостепенният съд се е ограничил да изброи представените от дружеството доказателства без да изложи мотиви в подкрепа на правните си изводи. Нещо повече Административен съд София-град (АССГ) е пресъздал заключението на ССчЕ без да го анализира съобразно чл. 202 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК, игнорирал е доказателствата, събрани от органите по приходите и не е обсъдил нито един от мотивите, изложени в РА и в потвърждаващото го решение. По тези съображения се обосновава искане за отмяна на първоинстанционното решение, за отхвърляне на жалбата срещу РА в потвърдената от директора на дирекция ОДОП София част с присъждане на разноските за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба, Гостилница Мерак ООД, чрез адв. Балкански, в хода на устните състезания оспорва нейната основателност и моли обжалваното решение да бъде оставено в сила. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Пред Административен съд София-град е оспорен Ревизионен акт Р-22221420004328-091-001/15.04.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение 1621/18.10.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който в тежест на Гостилница Мерак ООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за периода 01.01.2019 г. 31.12.2019 г. в размер на 43 522,88 лв. и лихви в размер на 4 594,08 лв., както и по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 707,35 лв., упражнено от ревизирания в данъчни периоди м. 10.2019 г., м. 11.2019 г. и м. 12.2019 г. по фактури, издадени от Боки 94 ЕООД през данъчни периоди м. 09.2019 г., м. 10.2019 г. и м. 11.2019 г. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд София-град като валидно и допустимо, постановено от родово и местно компетентен съд съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, по жалба, подадена от процесуално легитимирано лице и в срока по чл. 156, ал. 1 ДОПК. Административният съд правилно е преценил РА като валиден, издаден от компетентни органи по приходите след възложено от компетентен орган ревизионно производство, имащ формата и съдържанието, изискуеми от чл. 120 ДОПК. Според настоящия касационен състав изводът на АССГ за материална незаконосъобразност на РА в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит, упражнено от ревизирания в данъчни периоди м. 10.2019 г., м. 11.2019 г. и м. 12.2019 г. в размер на 2 707,35 лв. по фактури, издадени от Боки 94 ЕООД през данъчни периоди м. 09.2019 г., м. 10.2019 г. и м. 11.2019 г. е формиран при непълно установена фактическа обстановка. Така първостепенният съд е посочил, че за реалното изпълнение на доставките на стоки плодове и зеленчуци са представени всички необходими писмени доказателства фактурите, които са надлежно осчетоводени и са включени в дневниците за продажби, фискални касови бонове, документи, установяващи предаване на стоките, изяснен е и начинът на транспортирането им. Този извод не се подкрепя от доказателствата по делото. Това е така, доколкото за трите спорни данъчни периода м. 09.2019 г., м. 10.2019 г. и м. 11.2019 г. по делото са налични единствено издадените от Боки 94 ЕООД фактури, придружени с фискални касови бонове. Липсват двустранно подписани документи (протоколи, стокови или складови разписки), въз основа на които да се приеме, че плодовете и зеленчуците са отделени и предадени от доставчика на ревизирания търговец. Обратен извод не произтича от приложените към допълнението на жалбата по чл. 152 ДОПК от дружеството 4 стокови разписки, подписани от представляващите Боки 94 ЕООД и ревизирания, които са неотносими към спора като съставени на 01.08.2019 г., 13.12.2019 г., 14.12.2019 г. и 16.12.2019 г. Приходните органи оспорват наличието на основната материалноправна предпоставка за приспадането на ДДС - осъществяването на доставка на стока или услуга в изпълнение на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, точно транспониращ чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112. Според правилото на чл. 154, ал. 1 ГПК доказателствената тежест е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на приспадане. Ако то е доказало наличието на двете материалноправни предпоставки за признаване правото му на приспадане, а именно осъществяването на доставките на стоки или услуги и използването им от него за собствените му облагаеми доставки, тогава това негово правото следва да се признае (т. ЗЗ от решението на СЕС по дело C-285/11, Боник). Нито Директивата за ДДС, нито националният закон съдържат регламентация на доказателствата, чрез които данъчно задълженото лице следва да докаже наличието на условията, необходими за надлежното упражняване на правото на приспадане. СЕС приема, че преценката относно това дали е налице това право е на съда с оглед фактите и обстоятелствата по делото (т. 32 от решението по делото Боник). Практиката на Върховния административен съд по сходни казуси сочи, че само фактурата или фактурата и договорът не са достатъчни, за да докажат наличието на доставка на стока или услуга. Необходимо е наличието на документ, удостоверяващ предаване и получаване на стоката или на резултата от услугата, за да се установи какво точно е получено от данъчно задълженото лице и дали полученото е използвано от него за облагаемите му доставки. По изложените съображения за недоказаност на предаване/получаване на стоките по фактурите, издадени от Боки 94 ЕООД изводът на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на РА в частта на отказано право на данъчен кредит по тях е необоснован. Правилно е приел АССГ, че съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Според чл. 10, ал. 1 ЗКПО разходът следва да е документално обоснован с първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция, а според ал. 2 счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по Закона за счетоводството, при условие, че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. Чл. 6, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството изисква първичният счетоводен документ да съдържа предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция. При извод за законосъобразност на ревизионния акт в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставките на стоки по фактурите, издадени от Боки 94 ЕООД, разходите за покупка на плодове и зеленчуци не отразяват вярно извършена стопанска операция и са документално необосновани. Поради това увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2019 г. с техните данъчни основи е правилно. Изложеното не се отнася до разходите по фактурите, издадени от Пинто Трейд ЕООД и Алмафарма ЕООД през данъчните периоди от м. 04.2019 г. до м. 09.2019 г. В съобразителната част на Решение 1621/18.10.2021 г., с което РА е потвърден в сега разглежданата част, касаторът е изложил, че представените при ревизията и в производството по чл. 152 155 ДОПК доказателства обуславят извод за наличие на реално извършени доставки на стоки по фактурите, издадени от Пинто Трейд ЕООД и Алмафарма ЕООД, тъй като са събрани доказателства за получаването и транспортирането им, тяхното плащане, както и счетоводни регистри, свидетелстващи за начислени разходи за продадените/получените стоки. Акцентирал е върху събраните в производството пред решаващия орган на доказателства за последващата им реализация, включително калкулации, от които е видно, че закупените стоки са влагани в продуктите, които Гостилница Мерак ООД предлага в своите обекти. По тези съображения касаторът заключава, че РА следва да бъде отменен в частта, с която е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат на ответника за 2019 г. със сумата на данъчните основи общо в размер на 90 108,62 лв. по фактурите, издадени от Пинто Трейд ЕООД и Алмафарма ЕООД през данъчни периоди м. 10.2019 г. и м. 11.2019 г. с оглед формирания по-горе извод, че доставките по тези фактури са осъществени. В диспозитива на решението в частта по ЗКПО ревизионният акт е изменен за периода 2019 г. в размер на 60 240,41 е определен на 45 629,55 лв., което означава, че въпреки извода за незаконосъобразност на РА в частта на увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2019 г. с данъчните основи по фактурите, издадени от Пинто Трейд ЕООД и Алмафарма ЕООД през данъчни периоди м. 10.2019 г. и м. 11.2019 г., решаващият орган е потвърдил РА в частта на увеличението на същия с данъчните основи по фактурите, издадени от двете дружества-доставчици през периодите м. 04.2019 г. м. 09.2019 г. без да изложи конкретни съображения. Опит за мотивиране на Решение 1621/18.10.2021 г. се съдържа едва в касационната жалба и той се свежда до отразяване, че във влезлия в сила предходно издаден РА Р-22221419004905-091-001/30.04.2020 г. с обхват по ЗДДС 01.07.2018 г. 30.09.2019 г. не са изследвани фактурите, издадени от Пинто Трейд ЕООД и Алмафарма ЕООД в същите периоди. Изложеният пропуск на приходните органи недопустимо рефлектира върху задълженията, установени с разглеждания РА Р-22221420004328-091-001/15.04.2021 г. Без да е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от двете дружества-доставчици през периодите м. 04.2019 г. м. 09.2019 г., в тежест на Гостилница Мерак ООД са възложени задължения за пряк данък поради бланкетна теза за документална необоснованост на разходите по тези фактури. Този подход на приходната администрация обективира нарушение на принципа на служебното начало, регламентиран в чл. 5 ДОПК и на чл. 37, ал. 1 ДОПК. По изложените съображения решението на АССГ е правилно в частта, постановяваща отмяна на РА в частта, с която финансовият резултат на ответното дружество е увеличен със сумата 180 669,40 лв. данъчни основи на фактурите, издадени от Пинто Трейд ЕООД и Алмафарма ЕООД през данъчни периоди м. 04.2019 г. м. 09.2019 г. В частта на увеличението на финансовия резултат на Гостилница Мерак ООД за 2019 г. с данъчните основи по фактурите, издадени от Консултинг и Медиа БГ ЕООД и Веникс Трейдинг 81 ЕООД спорният РА препраща към влезлия в сила РА Р-22221419004905-091-001/30.04.2020 г. с обхват по ЗДДС 01.07.2018 г. 30.09.2019 г., с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит по тях. По отношение на Консултинг и Медиа БГ ЕООД констатациите в този РА са, че фактурите с получател Гостилница Мерак ООД не са отразени в дневниците за продажби на дружеството, както и че от страна на ревизирания са представени копия на фактурите и фискални касови бонове към тях. Съответно за Веникс Трейдинг 81 ЕООД че предходните доставчици Фул Скрийн ЕООД и Цонфорд Плюс ЕООД са рискови по терминологията на приходната администрация, а соченият като такъв Метро Кеш енд Кери България ЕАД не е отразил в дневниците за продажби доставки към Веникс Трейдинг 81 ЕООД. Общо за двете дружества-доставчици е акцентирано върху недоказаното фактическо предаване на хранителните стоки, транспорт, товарене, разтоварване, произход. Основателен е доводът на ответника по касация, че мотивите за издаване на конкретен облагателен акт по приложението на ЗДДС не следва автоматично да се пренасят върху последващо издаден РА, но с обхват ЗКПО. Независимо от това в никоя от фазите на разглежданото ревизионно производство от Гостилница Мерак ООД не са ангажирани двустранно подписани документи без оглед как са озаглавени (протокол, стокова или складова разписка) за приемане и предаване на стоките, отразени във фактурите. Както бе посочено, съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО разходът следва да е документално обоснован с първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция, а според ал. 2 счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по Закона за счетоводството, при условие, че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. От Гостилница Мерак ООД са представени само фактурите и фискални касови бонове, които не удостоверяват предаване и приемане на стоките. Според съдебно-счетоводната експертиза хранителните продукти в счетоводството на дружеството се завеждат синтетично, а не аналитично, т. е. записванията по фактурите може да бъдат проследени само стойностно. Изписват се като разход не при влагането им в производствен процес, а само веднъж годишно се прехвърлят по дебита на сч см 601 Разходи за материали. При липсата на документи, удостоверяващи предаването и приемането на описаните във фактурите хранителни стоки, и при невъзможност получаването им и влагането им в кухненска продукция да се проследи от счетоводните записвания, ответникът по касация не се е справил с доказателствената си тежест и не е доказал документална обоснованост на разходите по фактурите, издадени от Консултинг и Медиа БГ ЕООД и Веникс Трейдинг 81 ЕООД. По изложените съображения решението в частта, с която РА е отменен досежно увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2019 г. с разходите по фактури, издадени от Боки 94 ЕООД, Консултинг и Медиа БГ ЕООД и Веникс Трейдинг 81 ЕООД, както и в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит, упражнено от ревизирания в данъчни периоди м. 10.2019 г., м. 11.2019 г. и м. 12.2019 г. в размер на 2 707,35 лв. по фактури, издадени от Боки 94 ЕООД през данъчни периоди м. 09.2019 г., м. 10.2019 г. и м. 11.2019 г. следва да се отмени и вместо него да се постанови отхвърляне на жалбата срещу РА. В останалата част то следва да бъде оставено в сила. Разноски се претендират само от касатора и при този изход на спора на НАП се присъждат 6541,18 лв. юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, както и 368 лв. разноски за държавна такса за касационното производство.